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O PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO E O DIRECIONAMENTO DA AÇÃO FISCAL NO CAMPO DO ICMS

Autor: Carlos H. Peixoto *


Monografia apresentada ao  Departamento de   Direito   Público,   Cadeira  de Direito  Tributário   da  Faculdade de   Direito  de  Ipatinga – FADIPA,   como requisito para   obtenção   do   título  de    Bacharel em   Direito.

Aluno: Carlos Henrique Peixoto

Professor Orientador: Dr. José Geraldo Hemétrio

Ipatinga

Março de 2004

“Acreditar  em tudo  e   não  acreditar  em nada  são  duas  posturas igualmente cômodas que nos dispensam da árdua tarefa de pensar”.Voltaire

Aos servidores do Fisco do Estado de Minas Gerais.

Nunca se tributou tanto no Brasil, de forma tão desordenada e regressiva. Minas Gerais é o Estado que mais tem se utilizado do mecanismo da criação de novas taxas para incrementar a arrecadação. De 3,4% de participação no montante das taxas cobradas em todo país, no ano de 1997, o índice saltou para 15,8% em 2002; em 2003, a participação mineira no bolo nacional, só de taxas, alcançou 18,9% - cerca de R$ 350 milhões. Na outra ponta, a da despesa, para felicidade dos credores da viúva, nunca se gastou tanto com juros, levando ao paroxismo o estrangulamento da capacidade de ação do serviço público. Por sua vez, a infinidade de fatos geradores já beira as profundezas das debilitadas finanças públicas. A grita é geral: “o brasileiro trabalha 133 dias para o Governo!”. Até o Sindicato Nacional dos Auditores-Fiscais da Receita Federal clama pela atualização da tabela do Imposto de Renda. A falta de correção da tabela, segundo o DIEESE, desde 1996, já gerou uma arrecadação extra de R$ 5,3 bilhões, a título de imposto de renda da pessoa física.

 

Nos momentos de aflição a sociedade sempre buscou a proteção no direito. Foi através dele que os Barões de Terras limitaram o poder do Rei da Inglaterra, em 1.215. Um dos artigos da Magna Carta, assim o dizia:

 

“Não lançaremos taxas ou tributos sem o consentimento do conselho geral do reino (commue concilium regni), a não ser para resgate da nossa pessoa, para armar cavaleiro nosso filho mais velho e para celebrar, mas uma única vez, o casamento da nossa filha mais velha; e esses tributos não excederão limites razoáveis. De igual maneira se procederá quanto aos impostos da cidade de Londres”. (Grifos nosso).

 

Qual é o limite razoável para se tributar o cidadão? A questão atravessa séculos. Se a política não tem resposta, ao direito é que não falta. É aí que reside a beleza da lei: os caminhos a serem trilhados pelo Fisco são pavimentados, exatamente, pelos deveres dos administrados. Às margens da estrada da lei vicejam, de um lado o arbítrio, de outro a omissão. 

Não basta arrecadar: há que se distribuir justiça fiscal. O direito de ser fiscalizado é o que garante, a mim e ao meu vizinho, que cada um de nós seja tributado segundo a sua capacidade econômica. É por isso que interessa ao Fisco, e também à sociedade, saber que dois deputados (Ex-presidentes da ALEMG), receberam, de 1999 a setembro de 2001, cerca de R$ 4,49 milhões. Quanto desse dinheiro foi declarado à Receita Federal? Mas, devagar com o andor, que não há justiça sem respeito aos direitos individuais, tampouco sem observância dos princípios que regem a atividade de fiscalização: o da legalidade e o do devido processo legal.

 

1.0 Delimitação do Tema

 

                   Ficou para trás o tempo em que o fiscal fazendário saía a esmo pela rua e pegava o primeiro incauto que encontrava. Até mesmo as qualificações necessárias para o funcionário ser considerado um ótimo agente do Fisco mudaram muito. Nos tempos idos, bastava o servidor ter “faro” e destemor, e algum conhecimento de legislação tributária. Os departamentos de planejamento, se é que assim podiam ser denominados, eram meros consolidadores de resultados, pouco ou quase nada interferindo no desenvolvimento do trabalho fiscal.

 

                   A ação fiscal nascia no momento em que o fiscal julgasse oportuno. O esforço era pulverizado e individualista, impossibilitando o ganho de escala da ação planejada e focada. O sistema de gratificação, na medida em que se preocupava unicamente com a produtividade individual e não com o resultado coletivo, acirrava o divisionismo, em vez de estimular a troca de informações entre os agentes. Era comum o fiscal “esconder” da gerência o indício, guardando as irregularidades para serem apuradas no momento em que julgasse oportuno. Ressalte-se que o critério da oportunidade levava em conta, dentre outros fatores, o bom convívio com o Chefe da Fiscalização, a conveniência, o interesse individual acerca do contribuinte e do objeto a ser fiscalizado e a necessidade do funcionário alcançar a pontuação, em recolhimento ou autuações, suficientes para a percepção integral da gratificação.

 

                   Essa pesquisa não tem a pretensão de abordar as técnicas de fiscalização adotadas pelo Fisco, seja Federal, Estadual ou Municipal, tampouco debater quais seriam os modelos mais eficazes para o gerenciamento da ação fiscal. A pesquisa tem por objetivo traçar um panorama, compulsando-se a legislação e a doutrina pertinente, de como os Órgãos Arrecadadores, premidos pela ótica financeira, vêm direcionando a atividade fiscal, padronizando, normatizando, restringindo e controlando a iniciativa do agente: numa ponta, a banalização dos fatos geradores, na outra, a carência de recursos imprescindíveis ao custeio da Máquina, e, no meio da corda, tensionando-se os dois extremos, quais sejam, arrecadar sem gastar, a pressão político-social - facilmente observável pela edição de leis restritivas à ação do Fisco, cujo expoente, em terras mineiras, atende pelo nome de Código de Defesa do Contribuinte.

             

 

1.1      Assunto

 

     O procedimento administrativo tributário, o planejamento e o início da ação fiscal: princípios fundamentais, prerrogativas, deveres e efeitos legais a que se sujeitam os agentes do Fisco.

 

 

1.2          Tema

 

     O procedimento administrativo tributário e o direcionamento da ação fiscal: uma abordagem dos instrumentos de fiscalização e seus princípios, analisados à luz da doutrina e da legislação comparada.

 

 

1.3          Objetivos

 

 

1.4          Objetivo Geral

 

     Identificar os elementos norteadores da ação fiscal e sua implementação pelos Órgãos arrecadadores, atentando-se para os princípios constitucionais que regem a administração pública.

 

 

1.5          Objetivos Específicos

 

     Pesquisar acerca da discricionariedade da Administração, na definição dos contribuintes e na escolha do melhor momento para se iniciar a ação fiscal;

 

     Pesquisar a respeito da implantação dos sistemas de controle tributário e sua integração com o aparelho de fiscalização;

 

     Pesquisar acerca dos controles, internos e externos, exercidos sobre a execução dos procedimentos, em vista do direcionamento da ação fiscal;

 

 

1.6          Problema

 

     A implementação da ação fiscal sujeita-se, exclusivamente, à vontade da Administração?

 

     É cabível à autoridade administrativa, que presidir diligência de fiscalização, exercitar, seja no início ou no curso do procedimento investigatório, juízos discricionários para emissão do lançamento?

 

     Quais os atos que inauguram a vinculabilidade do lançamento tributário?

 

 

1.7          Hipótese

 

     Compete à Administração Fiscal estabelecer, por meio do planejamento, os contribuintes ou setor da atividade econômica, objetos de acompanhamento ou investigação. Contudo, as diretrizes dos projetos fiscais não podem ser opostas às normas legais que regem os procedimentos de fiscalização.

 

 

1.8          Justificativa

 

     O início da ação fiscal marca o momento em que o Estado, por meio de seus agentes, interfere no comportamento tributário do particular. Dessa atuação pode resultar, caso sejam apuradas irregularidades, a expedição de ato privativo da autoridade fiscal denominado lançamento. Ressalte-se que o lançamento de ofício, em se tratando de tributos sujeitos à homologação, só ocorre nos casos em que o contribuinte não “liquida” a obrigação tributária. Assim, em respeito aos princípios da praticidade e da economia, a Administração Tributária tem facilitado, por meio da simplificação e através da transmissão eletrônica de dados, o cumprimento das obrigações por parte dos contribuintes, afinal, são eles os detentores, em primeira mão, das informações acerca dos fatos geradores praticados.

 

     Nos termos do artigo 145, § 1º da Constituição Federal, em vista da pessoalidade dos impostos, que deverão ser graduados segundo a capacidade contributiva, faculta-se ao Fisco a identificação do patrimônio, rendimentos e das atividades econômicas do contribuinte. Assim sendo, antes da abertura da ação fiscal, a Administração Tributária já terá recebido informações, seja através de documentos ou declarações, objetivando conhecer a capacidade econômica e contributiva do administrado. No mais, é dever da Administração Tributária controlar e acompanhar as informações prestadas pelos particulares. E, se omissões ou incorreções acontecerem, igualmente tem o contribuinte o dever de saná-las, independente da abertura de procedimento fiscal.

 

     A relação Fisco-Contribuinte, pela carga “autoritária” da obrigação tributária, constitui-se em fonte permanente de conflitos, patentes, antes mesmo da abertura do procedimento administrativo. De um lado, o interesse dos maus contribuintes em ocultar ao Fisco os elementos, necessários ao conhecimento dos fatos geradores, por eles praticados; de outro, o dever que tem o agente, estritamente vinculado à lei, de proceder ao lançamento, sempre que se apurar infração à legislação tributária.

 

     Esse trabalho se propõe a pesquisar, principalmente na legislação tributária do Estado de Minas Gerais e em bibliografia diversa, alguns pontos polêmicos, anteriores e posteriores ao início do procedimento administrativo tributário.

CAPÍTULO II

2.0     Controles Exercidos pela Administração Tributária

2.1 Introdução

     É certo que os tributos constituem recursos legítimos e saudáveis, imprescindíveis ao bem estar social. Distante, porém, está o tempo em que o homem confiará no Governo, principalmente em matéria de impostos. Assim, a origem da fiscalização fazendária não deve ser outra, senão a “desconfiança” do homem em relação ao homem. Bem lembrou Aurélio Pitanga Seixas Filho, citando o professor Luigi Einaudi[1]: “a lamentação é universal e não exclusiva de país algum: se todos declarassem a verdade, quanto mais moderados poderiam ser os impostos, quanto mais amplo o produto para o erário”. (Seixas Filho, apud Einaudi, 2001: 58).

 

     Os governos, por si próprios, não produzem riqueza. Arriscando-nos em seara alheia, não seria pedantismo afirmar que o dinheiro “rodado” na Casa da Moeda, além da capacidade de produção do sistema econômico, sempre será pago com o esforço extra dos administrados por meio do tributo mais injusto que possa existir: a inflação. Da mesma forma se dá com os juros que alimentam a dívida pública: no devido momento, os contribuintes serão chamados a quitar a fatura. Mas, deixemos a economia para os economistas, que, exatamente por serem economistas, nunca deixarão de defender o equilíbrio fiscal do Estado, facilmente observável pela diferença entre o que se gasta e o que se arrecada.

 

     Nesse compasso, na perseguição incessante do superávit primário, a fiscalização fazendária tem atuado com foco meramente arrecadatório. Assim, seja em tempos de bonança ou de recessão, os contribuintes fiscalizados são sempre os mesmos, e cada movimento do Fisco é mensurado mais pelo retorno financeiro que possa gerar, do que pela disseminação e moralização do dever que têm os contribuintes de prestar adequadamente as informações e de recolher corretamente o tributo.

 

     Quando a questão requer mobilidade, exigindo-se a identificação e inclusão de novos contribuintes ao cadastro, as máquinas fiscais são lentas e emperradas. É inegável que nos dias de hoje não se pode prescindir dos sistemas eletrônicos. Porém, tais sistemas, com o tempo, passam a ser de amplo conhecimento dos declarantes, o que leva os contribuintes a se adaptarem aos mecanismos de controle. Por outro lado, os instrumentos de fiscalização eletrônica costumam ser inócuos para os não-declarantes, que se utilizam de métodos não convencionais, grosseiramente conhecidos como sonegação fiscal: não constam no cadastro de contribuintes, não têm conta bancária, não operam com cheques, não vendem e nem recebem por meio de cartão de crédito, não possuem imóveis ou bens em nome próprio, sendo comumente denominados de “laranjas”, “empresários informais”, “formiguinhas” e outros nomes impróprios.

 

 

2.2     Missão da Administração Tributária

 

     É óbvio que a fiscalização, mesmo que existisse um fiscal para cada empresa, não teria condições de fiscalizar, para fins de homologação, em se tratando do ICMS, todos os fatos imponíveis praticados pelos administrados em certo período. Dependendo do contribuinte, e da complexidade das operações, a verificação fiscal pode se estender por meses e meses, para que sejam conferidos os últimos cinco exercícios, antes de decaído o direito da Fazenda Pública de proceder ao lançamento. A homologação tácita, assim, ocorre por decurso de prazo, e não por que as declarações estejam corretas. Desse modo, a fiscalização específica e individualizada, efetuada sobre os negócios praticados por determinado contribuinte, ocorre por exceção – já que a regra do Sistema Tributário é o cumprimento voluntário das obrigações. De outra forma, a maioria das receitas seriam arrecadadas por meio do lançamento de ofício, mas não é o que se observa. Nos principais tributos são os contribuintes que calculam o quantum devido, declaram-no em documento próprio e recolhem o valor apurado aos Cofres Públicos. É a famosa equação acertamento, liquidação e pagamento, presentes no lançamento por homologação. É Aurélio Pitanga2 quem o diz:

 

Exigindo a lei que o próprio contribuinte faça o acertamento, liquidação e pagamento do tributo sem auxílio direto do Fisco, será uma questão de conveniência da administração fiscal decidir sobre a oportunidade, ou não, de conferir a correção do pagamento feito.  (Seixas Filho, 2000: 34).

 

     No contexto da escassez de recursos, de um lado a baixa disposição do particular em recolher adequadamente o tributo, de outro as necessidades sociais crescentes, a Administração Tributária desempenha um papel de fundamental importância. Para Mauro Sérgio Bogéa Soares3, proferindo palestra em Seminário realizado pelo Sindifisco-MG, a premissa que deve nortear a ação da Administração Tributária é a promoção, junto aos contribuintes, de níveis crescentes de cumprimento voluntário das obrigações tributárias, através dos seguintes instrumentos:

 

·        simplificação do sistema,

·        disseminação do rol das obrigações de cada um,

·        comodidade e

·        elevação da percepção de risco por parte do evasor.

 

     Na montagem do sistema não se pode descurar do custo, que implica para o contribuinte, o cumprimento das obrigações. Nesse sentido, simplificar consiste em gerar o menor transtorno para o administrado, padronizando e desburocratizando as formas como deverão ser prestadas as informações, disponibilizando aos particulares adequado conjunto de normas que lhes possibilitem realizar, de forma prática e econômica, a “liquidação” espontânea da obrigação tributária.  Através da disseminação da informação, e pela conscientização dos contribuintes, a Administração Tributária realiza a receita tributária presente, ao mesmo tempo em que trabalha na manutenção e crescimento do nível de cumprimento das obrigações futuras. Oferecer comodidade implica em disponibilizar aos contribuintes procedimentos informatizados de transmissão e validação automática dos dados.

 

      Por fim, o aumento da percepção do risco, por parte do evasor, depende da agilidade da Administração, em reportar ao administrado falhas ou omissões nas declarações e nos recolhimentos efetuados. Dessa forma, as quatro ações, simplificação, informação, comodidade e elevação do risco, integram-se no objetivo principal da Administração Tributária, qual seja: aumentar o nível de cumprimento voluntário das obrigações.

 

 

2.3     A Fiscalização no Contexto da Administração Tributária

 

 

2.3.1     Fiscalização Interna

 

     Por mais simples, de amplo conhecimento e cômodo que seja o sistema, de modo a facilitar o cumprimento voluntário das obrigações, a Administração Tributária necessita estar devidamente aparelhada, de forma a conhecer e controlar as informações acerca da ocorrência dos atos econômicos – base do fato gerador da obrigação. Daí a rotineira e incessante tarefa de checagem e conferência de dados: seja cobrando omissões, apontando distorções ou exigindo a complementação e validação de elementos cadastrais.

 

     O termo fiscalização, no sentido empregado pelo artigo 196 do Código Tributário Nacional, refere-se às formalidades a serem observadas pela autoridade administrativa na abertura do procedimento de investigação, no exercício do Poder de Polícia Fiscal. Porém, no sentido amplo, a Administração Tributária pratica a fiscalização constante das informações prestadas pelos contribuintes. Desde o momento em que o administrado requer algum expediente, tais como Inscrição, alteração no cadastro, certidão negativa, emissão de nota fiscal avulsa, ou outros serviços, é dever da repartição de fazenda verificar se o particular está em dia com as obrigações tributárias. Portanto, as ações no âmbito interno, que tenham por objetivo o controle do cumprimento das obrigações, podem ser efetuadas tanto por fiscais, quanto por técnicos fazendários – estes últimos nos limites de sua competência legal, já que não são investidos do Poder de Polícia Fiscal.

 

     Onofre Alves4 (Batista Júnior, 2001: 246) denomina como fiscalização cadastral os controles exercidos, internamente, pela Administração Tributária. Discorrendo sobre o tema, “Breves notas sobre Fiscalização Tributária” 5 (Batista Júnior, 2002: 18-19), o ilustre Procurador da Fazenda Estadual identifica três subtipos de Fiscalização Cadastral:

 

·        Atividades de mera constatação;

·        Comprovações formais;

·        Verificação de omissos de recolhimentos.

 

     Além dos subtipos acima, os quais englobamos como Fiscalização Interna, acrescentamos:

 

·        Fiscalização por indicadores;

·        Cruzamento de dados;

·        Cruzamento de Registros Magnéticos de Notas Fiscais.

 

 

2.3.1.1     Atividades de Mera Constatação

 

 

     Para Onofre Alves6, as atividades de mera constatação ”consistem em mera verificação do cumprimento, pelos sujeitos passivos, dos deveres de polícia de apresentar declarações, ou seja, dos deveres instrumentais de municiar o Fisco de informações”. (Batista Júnior, 2002: 19).

 

     Tendo em vista o regime de recolhimento, o código de atividade econômica, ou as peculiaridades do tributo, a lei poderá instituir declarações ou demonstrativos diferenciados. De fato, é por meio das declarações prestadas pelos contribuintes que a Administração Fazendária, num primeiro momento, constata se o administrado cumpriu ou não com os seus deveres acessórios, se entregou, na forma e no prazo estipulado, os demonstrativos exigidos pelo Fisco. Nessa primeira fase, portanto, é que são apontados os contribuintes omissos de entrega de declarações.

2.3.1.2            Comprovações Formais

 

     Cumprida a primeira obrigação do contribuinte, qual seja, a de prestar as informações exigidas, a declaração ingressa na fase de comprovações formais. Nesse momento é que serão verificadas possíveis incorreções, erros materiais ou aritméticos no documento. Utilizando-se do aparato tecnológico, por meio de programas e de sistemas de informática, a Administração Tributária confere a consistência dos valores declarados e o seu “batimento” com os campos apropriados. Atualmente, com a transmissão de dados via Internet, os sistemas eletrônicos só recepcionam a declaração consistente, a inconsistente é rejeitada.

 

     Recepcionada, a declaração ingressa na fase das comprovações formais. No âmbito da Secretaria da Receita Federal7, é o momento em que é feita a Revisão de declarações,

 

também conhecida como "malha fiscal ou malha fina", é o procedimento de revisão sistemática das declarações apresentadas pelos contribuintes, realizado internamente pelas repartições da Secretaria da Receita Federal. Na revisão de declarações, quando necessário, o Auditor-Fiscal da Receita Federal intima o contribuinte a apresentar, na SRF, documentos e informações. Eventualmente, com a finalidade de verificar a consistência das informações declaradas, o Auditor-Fiscal da Receita Federal pode realizar diligências junto a terceiros que tenham relação com os fatos a serem examinados. A Revisão de declarações diferencia-se da ação fiscal externa pelo seu escopo, delimitado a informações constantes na declaração que está sendo revista, e pela profundidade das análises que o Auditor-Fiscal deve realizar para a conclusão do trabalho.  (Grifos nosso).

 

     Em resumo, o trabalho pesado, na fase das comprovações formais, é realizado por meio do aparato de informática.

 

 

2.3.1.3            Verificação de Omissos de Recolhimentos

 

 

     Por fim, na classificação adotada por Onofre Alves, op. cit., chega-se à fase da verificação de omissões de recolhimento de tributos. Nesse momento, a Administração confronta os valores a recolher, declarados pelo contribuinte, com o efetivo recolhimento do imposto.

 

     No caminho interno percorrido pela declaração, não há que se falar em observância das formalidades exigidas para abertura do procedimento fiscal investigatório. Não há prazos para diligências, e o objeto é a própria declaração; tampouco existe a obrigatoriedade da lavratura de termos, já que a Administração Tributária, nesse momento, limita-se a trabalhar os dados remetidos pelos contribuintes através de declarações previamente instituídas. Portanto, o contato com o administrado, na fase de controle interno, pode se dar por meio de comunicados ou avisos; até mesmo por telefone os agentes podem exigir do contribuinte a entrega da declaração ou o pagamento do imposto omisso, bem como a complementação e o acerto de informações cadastrais. Afinal, é obrigação da Administração Tributária controlar, acompanhar e monitorar as informações prestadas pelos contribuintes, de forma impessoal, massiva e continuamente, objetivando aumentar o nível de cumprimento voluntário das obrigações.

 

     Ressalte-se que a Lei Complementar não definiu quem seria a “autoridade administrativa” (artigos 142 e 196 do CTN), competente para a emissão dos respectivos atos. Nem poderia, já que compete ao Ente Tributante organizar a forma como os seus tributos serão arrecadados, fiscalizados e lançados.

 

     Em Minas Gerais, nos mesmos moldes da Receita Federal, a estrutura da Receita Estadual (no que interessa ao atendimento do contribuinte), segue por duas vias, imprescindíveis uma à outra: a Administração Fazendária, gerenciada por Técnicos de Tributos Estaduais, e a Delegacia Fiscal, gerenciada por funcionários-fiscais. O artigo 201 da lei 6.763/75, alterado pela lei 14.699/03, afasta qualquer dúvida quanto a quem compete fiscalizar os tributos estaduais:

 

Art. 201 – A fiscalização tributária compete à Secretaria de Estado de Fazenda, por intermédio dos seus funcionários fiscais e, supletivamente, em relação às taxas judiciárias, à autoridade judiciária expressamente nomeada em lei. (Grifos nosso).

 

     E o parágrafo 1º, do mesmo artigo, arremata:

 

§ 1 – Compete exclusivamente aos Agentes Fiscais de Tributos Estaduais e aos Fiscais de Tributos Estaduais o exercício das atividades de fiscalização e de lançamento do crédito tributário. (Grifo nosso).

 

     De volta ao controle dos omissos de recolhimento, se o contribuinte insiste em descumprir suas obrigações, principalmente após a entrega da declaração, negando-se a recolher o tributo devido, a via adotada pela Administração não será outra, senão o lançamento ex-officio.  Em tais casos, a Consolidação da Legislação Tributária Administrativa do Estado de Minas Gerais, em seu § 3º, Art. 58 do Decreto 23.780/84, autoriza a emissão do Auto de Infração eletrônico, sem prejuízo do lançamento fiscal, na dúvida quanto à existência de um lançamento administrativo. 

 

     Pelo mandamento da CLTA, o A. I de omisso prescinde de assinatura e independe da abertura de procedimento fiscal. À primeira vista, nota-se a falta de um dos elementos essenciais do ato administrativo, a competência, visto que não há identificação nem assinatura da autoridade lançadora. Contudo, a emissão do Auto de Infração por omisso de recolhimento não se constitui, tecnicamente, em lançamento, que é privativo da autoridade fiscal. Mais adiante veremos, que, nos tributos lançados por homologação, a autoridade fiscal só efetua o lançamento na hipótese do contribuinte não ter cumprido a obrigação, integral ou parcialmente, ou tê-la cumprido de forma incorreta. Quando da emissão do Auto de Infração, por omisso de recolhimento, o crédito tributário já foi constituído pelo contribuinte, que é a pessoa competente para se autolançar. A Administração, por meio de servidores não investidos do Poder de Polícia Fiscal, frisamos, nas hipóteses de omissões de recolhimento, só faz por demarcar a mora, além de interromper a prescrição, ao exigir o tributo declarado e não pago por meio do Auto de Infração. Portanto, o ato não demanda diligências de fiscalização. A aplicação de multa, bem como a cobrança dos juros moratórios, são computados automaticamente pelo Sistema. Não se delega ao funcionário administrativo o Poder de Polícia Fiscal, já que não há, por parte desse servidor, a possibilidade de valoração da conduta do contribuinte, com a imputação de penalidades, por exemplo, pelo descumprimento de intimação que tenha solicitado livros e documentos fiscais, ou seja, não podem ser aplicadas outras penalidades, ou ampliado o objeto, que é limitado eletronicamente pelo Sistema, alcançando somente à exigência do omisso de recolhimento.

 

     Portanto, entendemos que não há nenhuma invasão de competência, no fato dos Autos de Infração referentes às declarações entregues pelos próprios administrados, denominados de “Crédito Tributário Não Contencioso”, serem emitidos pelos Técnicos Fazendários em tratamento de massa dos contribuintes omissos. E mais, não fica trancado ao administrado a possibilidade de impugnar a exigência, em que pese a Consolidação da Legislação Tributária Administrativa do Estado de Minas Gerais, Decreto 23.780/84, em seu artigo 64, § 3º dispor o contrário, o que constitui atentado ao contraditório e à ampla defesa, já que as informações prestadas pelo contribuinte, por ele podem ser corrigidas, seja pela substituição, devidamente justificada, da primeira declaração, seja simplesmente pela discordância dos valores ou das penalidades imputadas.

 

     Nesse contexto, os controles exercidos pela Administração Tributária alimentam de informações os sistemas de fiscalização, colhendo subsídios para futuras ações e demarcando a eficácia do sistema tributário. Por sua vez, para Mauro Sérgio Bogéa8, “o êxito no exercício da função de fiscalização define o limite da própria efetividade da administração tributária”. (Soares, 2002: 32).

 

 

2.3.1.4            Fiscalização por Indicadores

 

 

     Enquanto “a fiscalização cadastral” se debruça sobre as informações prestadas pelos próprios administrados, a fiscalização por indicadores analisa o comportamento do contribuinte tomando-se como base um paradigma. Para tanto, o sistema é alimentado com informações próprias do administrado e de terceiros, constantes nas bases de dados do Fisco. Tal metodologia parte da premissa de que, em um sistema de livre concorrência, empresas de um determinado setor, sujeitas às mesmas regras tributárias e atuando nas mesmas frentes de mercado, em tese, devem apresentar comportamentos fiscais semelhantes. Exemplificando: no campo do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, os indicadores de alíquotas médias de entrada e de saídas aquém da média apresentada pelo setor, a existência de agregado fiscal negativo, bem como a apresentação de constantes saldos credores do ICMS, podem indicar diversas irregularidades, tais como: a saída de mercadorias sem notas fiscais, o aproveitamento irregular de créditos, incorreções na aplicação da legislação tributária pela desproporcionalidade entre as bases de cálculo de entrada e de saídas. Em síntese, através da análise setorial é possível identificar distorções, colher indícios de sonegação, bem como visualizar os contribuintes anômalos, alimentando de informações o planejamento, ferramenta importante para definição do alcance e dos destinatários da ação fiscal.

 

 

2.3.1.5            Cruzamento de Dados

 

     Para além do debate utópico que permeia a justa aplicação da lei tributária, já que para se fazer justiça, na prática, gasta-se dinheiro, a Administração Tributária não pode se eximir de mensurar, quantitativa e qualitativamente, o custo de implantação e manutenção de determinado sistema de controle, em confronto com os benefícios que o mesmo possibilite. É o que se verifica no cruzamento de dados da CPMF com a renda declarada, nos termos do artigo 6º da Lei Complementar 105/2001, regulamentado pelo Decreto 3.724 de 10/01/2001. As ações não se dão de forma aleatória, mas obedecendo-se a parâmetros objetivos, que, quando constatados pela Secretaria da Receita Federal, tornam indispensáveis a verificação da movimentação financeira de terceiros. São alguns exemplos:

 

·        Subfaturamento de operações, inclusive de comércio exterior, de compra ou alienação de bens de direitos. A diferença apurada pela Receita Federal deve ultrapassar 10% do valor de mercado ou do declarado pelo contribuinte ou empresa. Vale para comércio interior e exterior;

 

·        Indícios de existência de sócio-laranja: o titular da conta atua em nome de terceiros;

 

·        Conta-fantasma, ou seja, o dono da conta nega a sua titularidade ou a responsabilidade por movimentação financeira;

 

·        Pessoa física sem CPF ou cuja inscrição esteja cancelada;

 

·        Funcionamento de empresa CNPJ (Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica) cancelada ou empresa inapta por omissão no IR e endereço desconhecido;

 

·        Remessa de dinheiro para o exterior pelas contas CC-5 e por outros meios, quando os valores são incompatíveis com as disponibilidades declaradas. A diferença apurada pela Receita Federal deve ultrapassar 10% do valor de mercado ou do declarado pelo contribuinte ou empresa;

 

·        Realização de gastos ou investimentos superiores à renda disponível;

 

·        Omissão de rendimentos ou ganhos líquidos de aplicações financeiras de renda fixa ou variável;

·        Operações em paraísos fiscais;

 

·        Falta de comprovação de empréstimos de pessoas jurídicas não-financeiras ou de pessoas físicas.

 

     Os dados relativos aos fatos geradores da CPMF, disponibilizados pelas Instituições Financeiras à Receita Federal, permitem que a Administração Tributária chegue ao valor movimentado pelo administrado, simplesmente dividindo-se o montante do tributo recolhido pela alíquota vigente à época. Nesses termos, as listagens repassadas pelas Casas Bancárias, contendo os dados de pagamento do tributo, por contribuinte, não configuram quebra do sigilo bancário. Posteriormente, observando-se inconsistências nos dados de recolhimento da CPMF, em confronto com os fatos geradores de outros tributos federais, é que a Secretaria da Receita Federal poderá chegar aos indícios de sonegação listados. A incidência em uma das ocorrências dispara o sinal de alerta, e as inconsistências poderão ser investigadas, utilizando-se inclusive de quebra do sigilo bancário, desde que indispensável, nos termos do artigo 6º da Lei Complementar 105/2001.

 

     As possibilidades do cruzamento de informações são extraordinárias. Entretanto, os indícios apurados através do cruzamento dos valores recolhidos a título de  Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira, isoladamente, não são suficientes para se afirmar que houve omissão de outros tributos. Para que seja imputado ao contribuinte a falta de recolhimento do Imposto de Renda, por exemplo, há que se percorrer o caminho lógico da presunção dedutiva, abrindo-se o competente procedimento de fiscalização, coletando-se provas e estabelecendo-se o nexo causal entre o montante recolhido a título de CPMF e o acréscimo patrimonial, ou aumento da renda do administrado. Só assim poderá a autoridade fiscal afirmar, por exemplo, que houve recolhimento a menor do Imposto de Renda, comprovando-se a aquisição de imóvel sem declaração da origem dos recursos – evidentemente, depois de obtidas as informações relativas à compra do bem junto aos Cartórios. Nesse compasso, a Secretaria da Receita Federal vem ampliando o leque de pessoas obrigadas a prestar informações, instituindo-se vários Demonstrativos de Informações Fiscais: para os Cartórios, Banco Central, Administradoras de Cartões de Crédito, bem como aperfeiçoando os convênios de cooperação entre as instituições públicas e com o Fisco dos Estados, com vistas a cercar os fatos geradores dos tributos por ela administrados.

 

     Em Minas Gerais, a Secretaria de Estado da Fazenda, por força da Lei 14.699/03, artigo 13, § 2º, também vem aperfeiçoando o raio de alcance do cruzamento de dados, obrigando os cartórios de Registro de Imóveis e de Notas a lhe enviar, mensalmente, e de preferência através de meio eletrônico, cópia das mesmas informações prestadas à Secretaria da Receita Federal, observada a forma, condições e especificações estabelecidas em decreto”.

 

 

2.3.1.5.1       Cruzamento de Registros Magnéticos de Notas Fiscais

 

     No âmbito dos Estados, por força de Convênio, as empresas que praticam operações cujo ICMS deve ser retido por substituição tributária, bem como operações interestaduais, obrigam-se a transmitir os dados das notas fiscais, via Internet, para a Secretaria de Fazenda do seu Estado de origem. Por sua vez, as informações recebidas pelo Fisco Estadual são disponibilizadas para as Secretaria de Fazenda das demais Unidades da Federação, com as quais o remetente praticou operações (destino). Dessa forma, as Fazendas Estaduais contam com precioso instrumento que lhes possibilita verificar inúmeras situações, dentre as quais:

 

·        Se o destinatário mineiro registrou corretamente a nota fiscal de entrada;

 

·        Se o destinatário mineiro, em se tratando da aquisição de mercadorias de outro Estado, e destinadas ao seu uso e consumo, registrou corretamente a nota fiscal e recolheu o ICMS sobre a diferença de alíquota;

 

·        Se o remetente mineiro registrou a nota fiscal de saída e debitou-se corretamente do imposto;

 

·        Se o remetente mineiro, na emissão de nota fiscal de saída, utilizou-se de documento não autorizado pela Secretaria da Fazenda;

 

·        Se o remetente mineiro declarou, corretamente, ao Fisco Estadual, os valores de débito e crédito das notas fiscais de saídas e entradas escrituradas no período;

 

     A constatação, verbi gratia, da falta de registro de notas fiscais de entrada, além do descumprimento de obrigação acessória, pode indicar vendas de mercadorias sem nota fiscal, com a conseqüente redução do recolhimento do ICMS.

 

     Sabemos que os elementos obtidos no cruzamento de notas fiscais constituem-se, inicialmente, de registros existentes em bancos de dados e disponibilizados em meios magnéticos. Nesse primeiro momento não configuram prova inequívoca, não passando da constatação de indícios. Portanto, enquanto não materializados, após as conclusões do procedimento fiscal investigatório, e quantificados por meio de demonstrativo próprio, que o contribuinte efetivamente adquiriu mercadorias e não registrou as notas fiscais, resultando a conduta em recolhimento a menor, ou em falta de recolhimento do ICMS pela omissão de saídas, encontra-se aberto ao contribuinte o direito à denúncia espontânea da infração.

 

     Baseando-se tão somente nos registros constantes em arquivos magnéticos, confrontados com os escritos apresentados pelo contribuinte, não se pode presumir a entrada e saída de mercadorias sem nota fiscal. Como ensina Aurélio Pitanga, a presunção deve ser provada. Para tanto, cabe ao agente colher provas da emissão do documento junto ao emitente, demonstrando, por meio de procedimento tecnicamente idôneo (artigo 194 do RICMS/MG: análise da escrita contábil, Levantamento de Caixa, do Passivo, Levantamento Quantitativo de Mercadorias e Valores, Conclusão Fiscal e outros), os valores omitidos, para que se possa afirmar, com algum grau de certeza, a ocorrência de entrada e saída de mercadoria sem nota fiscal. Dentre as várias hipóteses de resultado, ao contrário da presunção extraída a partir da apuração de saldo credor na conta-caixa, uma delas é a falta de registro da nota fiscal na entrada de mercadoria, com emissão de nota fiscal na saída, o que afetaria o cálculo do imposto a ser exigido, bem como a penalidade a ser aplicada.

CAPÍTULO III

 

 

3.0     Fiscalização Externa

 

     Como a percepção do risco varia de um contribuinte para outro, o nível máximo de intervenção dar-se-á pela Ação fiscal externa, assim definida pela Secretaria da Receita Federal12,

 

é aquela que objetiva a verificação do cumprimento das obrigações tributárias, por parte do sujeito passivo, relativas aos tributos e contribuições administrados pela SRF, podendo resultar em constituição de crédito tributário ou apreensão de mercadorias. Conhecida genericamente como "Fiscalização", este tipo de ação fiscal tem início com a intimação específica para que o contribuinte apresente todas as informações e documentos necessários à análise das inconsistências apontadas na fase de seleção. Previamente ao início da ação fiscal, é necessária a emissão do Mandado de Procedimento Fiscal por parte de uma autoridade administrativa da SRF (Delegado, Superintendente ou Coordenador-Geral de Fiscalização ou de Administração Aduaneira). A execução deste tipo de ação fiscal pelos Auditores-Fiscais da Receita Federal pode ocorrer nas dependências do contribuinte ou, internamente, nas repartições da SRF.

 

Na prática, inexiste fronteira rígida entre a ação fiscal iniciada com base em elementos colhidos pelos sistemas de controle internos, e a ação, cujos elementos principais sejam oriundos de diligência ao estabelecimento do contribuinte. Ocorre que nas ações fiscais externas o agente necessita obter informações adicionais, não bastando somente aquelas entregues, periodicamente, pelo administrado. Entretanto, os fiscais que atuam externamente, sejam nas ações de deslocamento, como nas ações de auditoria, não podem prescindir do conhecimento dos sistemas de controle estabelecidos pela Administração Tributária. Não é salutar que o fiscal se aparte do resto da estrutura, desconhecendo os vínculos de sua atividade com os procedimentos internos. Nesse sentido, as ferramentas do cruzamento de informações, a análise dos indicadores setoriais, o conhecimento do histórico de autuações, a análise dos dados cadastrais e o estudo prévio das obrigações específicas do contribuinte, bem como da legislação aplicável, são essenciais para o êxito e o seguro desenvolvimento dos trabalhos.

 

 

3.1          Inteligência Fiscal

 

     No âmbito da competência tributária dos Estados, algumas Secretarias de Fazenda investem em Serviço de Inteligência. Todavia, como os resultados não são imediatos, não gerando receitas capazes de sensibilizar o Caixa no curto prazo, os administradores acabam desprezando esse instrumento, ou, se o utilizam, fazem-no de forma desconexa, mais por iniciativa dos agentes do que pelo apoio da estrutura. A Inteligência Fiscal, alimentando e sendo alimentada pelo Sistema, deve circular com mobilidade, sobrepondo-se ao engessamento dos projetos fiscais. Imprescindível, para tanto, dotar o Serviço de pessoal capacitado, sistemas de recepção, catalogação e tratamento das informações. Para Mauro César Bogéa9,

 

Seus resultados são fundamentais para a formulação da política de fiscalização e retroalimentação das demais funções da administração relacionadas com a correção de brechas que facilitam o planejamento tributário ou regras impositivas que se demonstrem disfuncionais e pouco efetivas. (Soares, 2002: 37).

 

     Na Secretaria da Receita Federal, em 1996 as equipes de inteligência foram reunidas sob a Coordenação de Pesquisa e Investigação10 (Copei), incorporando, à época, cerca de 400 pessoas, entre auditores e colaboradores de outras áreas da Receita. Alguns fiscais foram treinados nos Estados Unidos, ao lado de agentes do IRS, a Receita Federal Americana, em conjunto com o FBI, equivalente à nossa Polícia Federal.

 

     O trabalho da Copei consiste em reunir informações, catalogar sinais exteriores de riqueza, aparições em colunas sociais, matérias divulgadas na imprensa falada e escrita, Internet, cadastros de sócios de Marinas, banco de dados de Companhias Aéreas, cartórios, participações societárias e investimentos de brasileiros no exterior, que possam caracterizar sonegação fiscal ou fraudes de grande valor. As diligências são feitas em sigilo, sem que o contribuinte seja cientificado nos moldes do artigo 196 do CTN. Ressalte-se que, nesses casos, ainda não há qualquer procedimento administrativo em curso, o que poderá ocorrer, depois de reunidos os elementos suficientes para abertura da ação fiscal.

     As atividades de inteligência fiscal, tendo em vista a diversidade de fatos e de sujeitos a serem pesquisados, devem obedecer à algumas diretrizes internas, evitando-se o individualismo, a dispersão de esforços e o recebimento de informações sem a devida comprovação de idoneidade da fonte ou da veracidade dos elementos obtidos. Em entrevista ao Jornal O Estado de São Paulo, Deomar Vasconcellos11, Ex-Coordenador da Copei, esclareceu ao repórter Lu Aiko Otta, do Jornal O Estado de São Paulo:

 

Os métodos de trabalho da Copei são segredo para o público, mas estão todos consolidados em manuais de procedimento internos, para que ninguém saia da linha. "Tomamos vários tipos de precaução para que a investigação não seja utilizada como forma de pressão ou perseguição.

 

     Além das fontes externas de informação, a Copei utiliza dados internos, colhidos através dos cruzamentos de informações. Por exemplo: os valores de impostos recolhidos a título de Importação sobre a compra de matérias-primas, realizada por uma indústria de bebidas, podem ser comparados com o faturamento declarado pela empresa. Conhecido o índice técnico, o cruzamento de dados é capaz de detectar divergências, caso a produção declarada esteja sendo escoada sem a devida comprovação fiscal.

 

 

3.2     Auditoria

 

     Atinente à fiscalização fazendária do Estado de Minas Gerais, a auditoria denomina-se fiscalização verticalizada, e caracteriza-se pelo exame minucioso e aprofundado da escrituração fiscal e contábil das empresas, utilizando-se de métodos, programas e instrumentos especificamente desenvolvidos para a conferência das declarações e dos recolhimentos efetuados pelos contribuintes e o grau de conformidade com a legislação tributária.

 

     Para Mauro Sérgio Bogéa13 (Soares, 2002: 36), as ações de auditoria devem predominar em cenários onde os níveis de cumprimento das obrigações estejam mais consolidados. Ao contrário das ações de massa, que envolvem um grande número de fiscais, alto custo operacional e retorno demorado, a opção pela Auditoria, eminentemente seletiva, deve levar em conta a expressividade dos contribuintes no contexto geoeconômico, a complexidade das ações a serem executadas e a qualificação técnica do corpo fiscal.

 

 

3.3                       Fiscalização em Pontos Fixos

 

     Também denominada de fiscalização horizontal, a fiscalização da circulação das mercadorias exerce papel estratégico no controle das operações e prestações de serviço no campo do ICMS. Em atuação semelhante, temos a fiscalização tributária das Aduanas. Na modalidade de fiscalização em pontos fixos, os agentes atuam de forma direta, combatendo a evasão e a sonegação tributária por meio de ações punitivas; e indiretamente, alimentando os sistemas internos (cruzamento de informações), com vistas a subsidiar ações futuras, recolhendo documentos e mapeando o fluxo de mercadorias, dentre outras atividades. Na fiscalização horizontal, constatado o flagrante, a atuação repressiva dar-se-á imediatamente. As diligências de fiscalização efetuam-se na presença do contribuinte ou responsável, mediante recolhimento do tributo e das multas por meio de documento próprio, ou através da lavratura de termos de apreensão, que poderá resultar na emissão do Auto de Infração, se for o caso.

 

 

3.4          Fiscalização Móvel

 

 

3.4.1     Controle da Circulação de Mercadorias

 

     Ainda com relação ao ICMS, atuando de forma integrada com as demais Unidades, o controle da circulação de mercadorias, valendo-se da mobilidade e do deslocamento rápido (volante), é de suma importância no combate direto à evasão, e indiretamente, monitorando o fluxo de escoamento, mapeando e interferindo nos pontos de extravio, e ainda, colhendo subsídios para o planejamento dos trabalhos de auditoria, constituindo-se em fonte inesgotável de informações.

 

     Modernamente, integra-se, ao controle da circulação de mercadorias, o acompanhamento a determinado setor de atividade econômica, por meio de visitas preventivas e repressivas. Nesse tipo de ação, onde são fiscalizados inúmeros contribuintes, mais do que nunca o agente deve se valer dos controles internos, exercidos pela Administração Tributária, tais como: liberação de documentos fiscais, entrega de declarações, alteração de dados cadastrais, indícios coletados por meio do cruzamento de informações, histórico do cumprimento das obrigações, aliado ao conhecimento profundo da legislação aplicável, tendo em vista as peculiaridades dos contribuintes acompanhados.

 

 

3.4.2     Operações Especiais

 

Atividades de impacto, com movimentação de grande número de fiscais, por meio de Blitz ou visitas a diversas empresas ao mesmo tempo; caracteriza-se pelo exame pontual, in loco, do comportamento tributário do administrado. Seja de caráter punitivo ou educativo, a preparação de operação fiscal e seus reflexos posteriores demandam certos cuidados da Administração. Ações mal planejadas, sem a devida retaguarda e sem o encaminhamento das irregularidades constatadas, em lugar de educar e punir os maus contribuintes podem até estimula-los, pela perda do temor e do respeito, desmoralizando a fiscalização fazendária. É o que ocorre quando o agente do Fisco vai para a rua mais preocupado em cumprir as metas de visitas, do que em zelar pelo efetivo exercício da função fiscal. Em tais ações, pela imprevisibilidade que encerram, freqüentemente ocorrem choques entre a realidade constatada pelo agente e a realidade pensada pela gerência ao traçar o planejamento, que costuma vir de cima para baixo, pronto para consumo. A operação, cujo planejamento não leva em conta as peculiaridades da região, bem como a seleção prévia dos contribuintes, com a participação dos fiscais de campo, resulta em metas vazias, distantes do que foi visto, e muitas vezes omitido, pelos agentes na rua.  

 

 

3.5     Fiscalização e Receita Tributária

 

     Aprisionada na teia da lógica financeira, a fiscalização tende a ser direcionada para os contribuintes preponderantes, nos quais se concentram as receitas. Partindo do pressuposto de que há sonegação e evasão, por dedução lógica uma parte da receita deve estar nos bolsos dos sonegadores e dos evasores. Identificar os pontos de estrangulamento e agir, preventiva e corretivamente, é a tarefa primordial da fiscalização fazendária. Parece fácil, se fosse tão simples. Na escola da sonegação, a fiscalização fazendária é aprendiz. Não que seja impossível aos Administradores do Fisco padronizar as técnicas e instrumentos de verificação, estabelecendo até mesmo cronograma de tempos e movimentos para a conclusão de determinada tarefa. Impossível é padronizar a complexidade da inteligência humana, que estará sempre buscando rotas alternativas, legais ou ilegais, para fugir ao alcance das malhas do Fisco.

 

     No entendimento de Mauro Sérgio Bogéa14: “para desempenho do seu mister, é a fiscalização que deve adaptar-se ao ambiente econômico e tecnológico, e não o contrário.” (Soares, 2002: 34). Quem traça os caminhos alternativos ao recolhimento do tributo é o contribuinte. Mudam-se os métodos, aperfeiçoam-se os controles, mas as dúvidas pantagruélicas nos perseguem: é o combate à sonegação que garante a receita tributária? Ou: se perseguirmos a receita tributária, estaremos, por via reflexa, combatendo a sonegação? Nem sempre a recíproca é verdadeira, já que a receita, para ingressar nos cofres públicos, depende de uma série de fatores, muitos deles externos à ação do Fisco, tais como o crescimento ou desaceleração da economia, sem mencionar as modificações casuísticas na legislação.

 

     É certo que o gerenciamento da receita é obrigação dos Administradores de Fazenda, porém o gerenciamento da ação fiscal não deve ter como único parâmetro o ingresso imediato de recursos no Caixa, já que não se constitui na única medida de efetividade da fiscalização. Existem atividades, como as desenvolvidas pelos Postos de Fiscalização e pelas Aduanas, por exemplo, que exercem mais função de controle do que de arrecadação. Vejamos o que diz Mauro Sérgio Bogéa15 :

 

A arrecadação não deve esperar da fiscalização nada além da elevação da percepção de risco dos contribuintes. Pode e deve o foco na arrecadação apontar determinado setor ou grupo de contribuintes para o qual deseje atuação coercitiva para combater determinada frustração de receitas ou ainda coibir determinado inadimplemento contumaz. (Soares, 2002: 52).

 

     Depois que o comportamento do contribuinte se cristaliza, em decorrência do resultado da ação fiscal, o incremento financeiro obtido naquele primeiro momento, nos meses seguintes se diluirá na Receita Corrente, integrando-se ao círculo do cumprimento voluntário das obrigações. Mantidas as mesmas condições, tão caras aos economistas, existe um limite para o crescimento da receita, que não se expandirá infinitamente tão somente às custas da fiscalização. Isso por que não há uma relação imediata, cujos efeitos sejam mensuráveis no curto prazo, entre o implemento da ação fiscal e o efetivo pagamento do tributo. A infração apurada em dado contribuinte pode ser pontual, de natureza interpretativa, já que o contribuinte tem o direito de discordar da imputação fiscal, levando a questão até as últimas instâncias. Exemplos não nos faltam: a tributação da exportação dos semi-elaborados (15 anos de pendência judicial), o aproveitamento de crédito de ICMS dos materiais de uso e consumo, o estorno de crédito do ICMS de produtos da cesta básica, ou a exigência do Imposto de Renda dos Fundos de Pensão, que tramitou longos 10 anos nos Tribunais Superiores - até que os contribuintes concordassem com a imputação fiscal, mudando o comportamento. Alerta-nos Mauro Sérgio Bogéa16: “Examinar a efetividade da ação fiscal unicamente pelo seu efeito direto sobre a arrecadação do próprio auto de infração lavrado é absoluto desconhecimento da sua função na administração tributária”.  (Soares, 2002: 53).

 

     Na mais moderna concepção, o termo Administração Tributária, Livro Segundo, Título IV do Código Tributário Nacional, compreende o controle, o aperfeiçoamento e a simplificação do cumprimento da obrigação principal e acessória, passando pela fiscalização punitiva dos contribuintes, podendo culminar com o lançamento, até a inscrição do crédito tributário em Dívida Ativa - observadas as competências legais de seus agentes.

 

     Na visão sistêmica da Administração Tributária, o contribuinte que chega a ser elencado para fiscalização, nos termos do artigo 196 do CTN, já deixou nos computadores e nos arquivos das repartições fazendárias uma gama de dados e informações, indicadores de omissões e de inconsistências, que poderão servir de ponto de partida para o início dos procedimentos. Assim, em um sistema azeitado, conforme preconiza Mauro Sérgio Bogéa17,

 

onde a fiscalização logra alcançar nível máximo em termos de percepção de risco por parte dos contribuintes, os resultados diretos de suas ações de recuperação de obrigações não cumpridas são iguais a zero, simplesmente porque nenhum desvio no cumprimento das obrigações tributárias seria observado. Não haveria sanção efetiva, apenas potencial (Soares, 2002: 66).

 

     O primeiro paradoxo da Fiscalização Tributária, brilhantemente enunciado por Mauro Sérgio Bogéa, pode ser assim equacionado: quanto mais eficaz a fiscalização, mais alto tende a ser o nível de cumprimento voluntário das obrigações, quanto menor tende a ser o resultado direto em arrecadação obtido pela Máquina de Fiscalização. Em que pese o constante e incansável debate acerca da efetividade da fiscalização fazendária, se a mesma interfere ou não na arrecadação, entra governo e sai governo, infelizmente ainda não se descobriu um modelo matemático capaz de mensurar o quanto da receita tributária entra, mensalmente, nos cofres públicos, movida pela percepção psicológica do risco embutida na cabeça do administrado.

 

     No mundo da exuberância irracional do mercado de ações, já existem estudos acerca da influência psicológica sobre os processos decisórios financeiros. Experimentos feitos pelo Professor Daniel Kahleman18, com apostadores de diversos matizes, chegaram à conclusão de que as pessoas dão mais valor ao que podem perder do que aquilo que podem ganhar. Assim, muitos não tiram o dinheiro aplicado em ações, ou permanecem no páreo, além do nível razoável de valorização dos papéis, simplesmente por medo de perderem “os rendimentos futuros”. As decisões dos investidores, nem sempre são lógicas, no sentido de mensurar a prosperidade que o investimento pode gerar se der certo ou errado, no tempo presente e futuro. No mercado de ações, é mais o medo de perder, do que a perspectiva de ganhar, que move a maior parte das decisões financeiras.

 

     Talvez a efetividade da fiscalização esteja em conseguir introjetar, nos recônditos da lógica financeira de quem tem que pagar, uma possibilidade de perda, o que levaria o contribuinte a pensar duas vezes antes de sonegar o tributo devido. O passe de mágica está em incutir, no comportamento do administrado, a perspectiva do prejuízo que o mesmo se sujeita, como resultado de uma possível ação fiscal, e as vantagens que o administrado poderá auferir, desde que cumpra corretamente com sua obrigação. Mas, ainda não se realizaram experimentos científicos, acerca dos elementos psicológicos do temor e do respeito que os diversos estratos de contribuintes, bons ou maus, sentem da Fiscalização Fazendária do Estado de Minas Gerais.

 

     Há um postulado na Ciência, pelo qual se afirma que o objeto observado muda de comportamento só pelo fato de estar sendo observado. Para desespero dos behavioristas do Fisco, não existe a possibilidade de se realizar experimentos científicos, criando-se dois cenários tributários distintos e paralelos: um, onde houvesse a presença da Máquina de Fiscalização, e outro, totalmente livre, sem qualquer verificação do nível de cumprimento das obrigações. Assim, quem sabe poderíamos extrair conclusões sobre a efetividade da fiscalização, ou até mesmo, aferir o nível de consciência e de cidadania de um povo. Ressalte-se que a intimidação é um recurso largamente utilizado pela Receita Federal Americana, que, de tempos em tempos, investiga e prende um magnata, o que serve de estímulo ao cumprimento voluntário das obrigações de inúmeros contribuintes indecisos. Para nosso azar, o medo de ser fiscalizado, infundido na cabeça do administrado, ainda não pode ser cientificamente medido.

 

     Quanto ao estudo dos reflexos da atividade de fiscalização no comportamento humano, esse foi amplamente pesquisado pelos colegas do Fisco Mineiro19. Verificou-se, através de entrevistas e estudos bibliográficos, a estrutura interna da Secretaria de Estado da Fazenda de Minas Gerais, caracterizada pela hierarquização do papel, onde as tarefas e processos recebem mais destaque do que os seres humanos; a falta de carreira que estimule o crescimento, o preenchimento de cargos através de critérios políticos, ou como premiação ao comportamento subserviente; o encastelamento da gerência, que toma para si toda a coordenação, estabelecendo os procedimentos, as regras e o planejamento a ser executado, com pouca ou nenhuma participação da base. A Secretaria de Estado da Fazenda de Minas Gerais, sintetiza os autores, está distante das modernas técnicas de administração, desestimulando a criatividade, a interação e o envolvimento dos colaboradores em todas as etapas da ação. A partir de entrevistas, os autores do trabalho, Murilo Géa Sampaio e Rosângela Coimbra Brasil Amaral, pesquisaram também os reflexos externos, a que estão sujeitos os agentes do Fisco Estadual. As respostas, quase sempre em tom de lamúria, elencaram sentimentos comuns: falta de reconhecimento, desconfiança, descrédito da sociedade, bem como os reflexos psicossomáticos de se cobrar tributos em um país tão desigual e injusto, cujos serviços públicos são incompatíveis com a carga tributária, o que tende a provocar nos servidores-fiscais isolamento, individualismo, rigidez pessoal e profissional, com a formação de couraça de proteção.

 

     Devido ao domínio dos financistas, talvez pela falência do Estado, nota-se uma forte tendência tecnocrática no Fisco Mineiro. Fascinados pela técnica, discute-se mais o método pelo método em si mesmo, do que a sua efetiva aplicação no mundo tributário. Criam-se planilhas, tabelas e gráficos de atribuição de status ao andamento da ação fiscal, como se os fatos geradores acontecessem dentro das repartições de fazenda. Mais adiante, veremos que os documentos fiscais são meras representações do fato gerador, convenções estabelecidas pelo legislador para se demonstrar, por meio de escritos particulares, um acontecimento jurídico. E, por mais presente e atuante que seja a fiscalização, os fatos geradores, em sua maioria, são fiscalizados a posteriori, por meio de documentos representativos. A verdade material é um conceito processual, ideal para circular nos ambientes refrigerados dos gabinetes e das câmaras de julgamento. Lá fora, se é que a verdade real é passível de ser apreendida pelo espírito humano, a hipótese tributária só se materializa se o fiscal estiver preparado para reconhecer os fatos geradores no meio em que eles ocorrem: nas rodovias, nos balcões dos estabelecimentos comerciais, nos pátios de carga e descarga das empresas e no dia a dia duro e estafante da linha de produção de uma indústria, onde créditos do ICMS são apropriados e débitos podem ser omitidos, muito antes de serem representados no papel.

 

     O resultado de se mensurar o atingimento de metas, tão somente pelo cumprimento de tarefas, esperando reflexo imediato na receita, pode ser desastroso para o profissionalismo do corpo fiscal. A ênfase no seguimento absoluto dos roteiros pode levar à apatia, embotamento da criatividade e à burocratização da fiscalização, que estará sempre mais preocupada em se enquadrar no sistema de avaliação do que em exercitar, em sua plenitude, o poder-dever conferido à função fiscal.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


CAPÍTULO IV

 

 

4.0                       O Ato Administrativo

 

 

4.1          Conceito

 

     Inevitável falar em procedimento administrativo sem abordar o ato administrativo. Para José Cretela Júnior, citado por Maria Sylvia Zanella Di Pietro20, o ato administrativo é

 

  a manifestação da vontade do Estado, por seus representantes, no exercício regular de suas funções, ou por qualquer pessoa que detenha, nas mãos, fração de poder reconhecido pelo Estado, que tem por finalidade imediata criar, reconhecer, modificar, resguardar ou extinguir situações jurídicas subjetivas, em matéria administrativa. (Di Pietro, apud Cretela Júnior, 2003: 187).

 

Para os autores que comungam com a definição acima, exclui-se do conceito os atos que encerram mera opinião, juízo ou conhecimento. Para outros, o ato administrativo caracteriza-se pela presença da potestade pública, sendo dessa natureza apenas os atos que a Administração Pública pratica com prerrogativas próprias do Poder Público.

 

Em síntese, para Maria Sylvia Zanella Di Pietro, na definição de ato administrativo, devem ser levados em conta os seguintes elementos:

 

1.                  Expressa uma declaração do Estado, e não uma manifestação;

2.                  Sujeita-se a regime jurídico administrativo;

3.                  Produz efeitos jurídicos imediatos;

4.                  É passível de controle judicial.

 

No conceito da renomada professora21, o ato administrativo é “a declaração do Estado ou de quem o represente, que produz efeitos jurídicos imediatos, com observância da lei, sob regime jurídico de direito público e sujeito a controle pelo Poder Judiciário”. (Di Pietro, 2003: 189).

 

Em se tratando do procedimento administrativo tributário, devidamente iniciado nos termos do artigo 196 do CTN, o ato administrativo final, denominado lançamento, representa uma declaração Estatal emanada da autoridade competente; sujeita–se, portanto, ao regime jurídico administrativo no âmbito do Poder Executivo, capaz de produzir efeitos jurídicos imediatos, sendo passível de controle judicial.

4.2     Atributos

 

A doutrina, em geral, reconhece três atributos do ato administrativo: presunção de legitimidade, imperatividade e auto-executoriedade. A professora Maria Sylvia Zanella enumera, além dos atributos conhecidos do ato administrativo, o da tipicidade.

 

 

4.2.1     Presunção de Legitimidade

 

Também denominada presunção de veracidade, diz respeito aos fatos. Por esse atributo, presumem-se verdadeiros os fatos alegados pela Administração. Pela sujeição ao princípio da legalidade, espera-se que a Administração pratique o ato em conformidade com a lei, já que incumbe ao Poder Público zelar pela sua obediência. Em decorrência, presume-se que o agente cumpriu as formalidades e os procedimentos que precedem a edição do ato, em vista do qual obriga-se o administrado. Não fosse assim, toda a atividade administrativa ver-se-ia previamente questionada, emperrando o cumprimento dos fins públicos, contrapondo-se o interesse individual sobre o interesse coletivo. Contudo, a presunção de veracidade não libera a Administração de instruir o ato com as provas que o sustentem, sujeitando-se ao controle Judicial e da própria Administração.

 

 

4.2.2     Imperatividade

 

O ato administrativo impõe-se a terceiros, independente de sua concordância. Pela imperatividade, o Poder Público interfere, unilateralmente, na esfera jurídica de outras pessoas, impondo, coercitivamente, o cumprimento ou execução do ato. A imperatividade grava os atos que consubstanciam uma ordem administrativa (atos normativos, ordinatórios, punitivos), obrigando o particular ao seu fiel cumprimento, sob pena de sujeitar-se à execução forçada pela Administração ou pelo Judiciário.

 

 

                 4.2.3     Auto-Executoriedade

 

O ato administrativo é executado pela própria Administração, sem necessidade de intervenção do Poder Judiciário. Pela executoriedade, o Poder Público emprega meios diretos de coerção, no atendimento de situações que ponham em risco o interesse da coletividade, tais como apreensão de mercadorias, fechamento de casas noturnas e outras, compelindo materialmente o administrado a fazer ou deixar de fazer, utilizando-se, inclusive da força. Conquanto a medida executória dispense à Administração a chancela prévia do Judiciário, não se afasta o controle judicial a posteriori, o que reforça o dever do agente de agir nos limites e na conformidade da lei.

 

 

4.2.4     Tipicidade

 

Para cada finalidade pretendia pelo Poder Público há um ato administrativo correspondente, previamente definido em lei e apto a produzir os resultados esperados. Decorre tal atributo do princípio da legalidade, afastando-se da Administração a possibilidade de praticar atos inominados. Aos particulares é lícito praticar qualquer ato, desde que não vedado por lei, enquanto aos agentes públicos competem tão somente o exercício dos atos previstos em lei. A tipicidade é uma característica dos atos unilaterais, onde há imposição da vontade da administração.

 

 

4.3.0     Elementos do Ato Administrativo

 

Examinando-se o ato administrativo, constata-se a existência de cinco requisitos imprescindíveis à sua formação: competência, finalidade, forma, motivo e objeto. Tais componentes constituem a infra-estrutura do ato administrativo, seja ele vinculado ou discricionário, simples ou complexo, de império ou de gestão. O professor Hely Lopes Meirelles destaca, pelas implicações quanto à eficácia, o mérito administrativo e o procedimento administrativo, atributos que concorrem para a formação e validade de certos atos.

 

 

4.3.1     Competência

 

É o poder atribuído ao agente da Administração para o desempenho específico de suas funções. O ato emanado de agente incompetente, ou realizado além dos limites estabelecidos na lei é inválido: falta-lhe um requisito básico: o poder jurídico para manifestar a vontade da administração.

 

 

4.3.2     Finalidade

 

Todo ato administrativo visa ao fim público. A finalidade, portanto, é elemento vinculado dos atos administrativos, sejam discricionários ou regrados. Inadmissível, em nosso direito positivo, o ato administrativo sem finalidade pública ou desviado de suas finalidades específicas.

 

 

 

 

 

4.3.3     Forma

 

 

A vontade da Administração não pode se manifestar livremente. Exige-se dela, ao contrário dos particulares, procedimentos especiais e forma legal para que se expresse validamente. Todo ato administrativo é, em princípio, formal. Decorre tal exigência da necessidade que tem a própria Administração, bem como o Poder Judiciário, de avaliar e conferir o ato administrativo, em contraste com a lei, para verificação de sua validade. A inexistência de forma induz a inexistência do ato. Em regra, a forma normal é a escrita, admitindo-se o ato não escrito em casos de urgência e transitoriedade da manifestação da vontade administrativa, comumente verificado nas determinações de polícia e em decorrência da sinalização de trânsito.

 

 

4.3.4     Motivo

 

É a situação de direito ou de fato que determina ou autoriza a realização do ato administrativo. Constituindo-se o motivo em elemento integrante da perfeição do ato, poderá o mesmo vir expresso em lei, ou deixado ao critério do administrador. No primeiro caso, caracteriza-se como elemento vinculado, no segundo, discricionário.

 

 

4.3.5     Objeto

 

O ato administrativo tem por objeto a criação, a modificação ou comprovação de situações jurídicas concernentes a pessoas, coisas ou atividades sujeitas à ação do Poder Público. Portanto, o objeto do ato administrativo está intrinsecamente ligado ao conteúdo do ato, através do qual a administração manifesta seu poder e sua vontade, ou atesta simplesmente situações preexistentes. Nos atos discricionários o objeto depende da escolha do Poder Público, constituindo-se a liberdade de escolha no mérito administrativo.

 

 

4.3.6     Mérito do Ato Administrativo

 

Ainda que não possa ser considerado como requisito de formação, o mérito do ato administrativo interfere na valoração dos motivos e na escolha do objeto do ato, afetando suas condições de validade e eficácia. O mérito do ato administrativo pode ser verificado toda vez que a Administração tiver que decidir sobre a conveniência, oportunidade e justiça do ato a realizar. Ressalte-se que o merecimento é aspecto pertinente aos atos discricionários. Nos atos vinculados, cabe ao administrador tão somente a verificação dos pressupostos de fato e de direito que condicionam o processo administrativo. Não há que se falar em mérito, visto que a atuação do Executivo resume-se ao atendimento das imposições legais.

 

 

4.3.7     Procedimento administrativo

 

O procedimento administrativo, no conceito do grande Administrativista Hely Lopes Meirelles22 é a sucessão ordenada de operações que propiciam a formação de um ato final objetivado pela Administração. É o iter legal a ser percorrido pelos agentes públicos para a obtenção dos efeitos regulares de um ato administrativo principal”.  (Meirelles, 2002: 152).

 

Na lição do saudoso mestre, o procedimento administrativo constitui-se numa série de atos intermediários, preparatórios e autônomos, mas sempre interligados, que se conjugam para dar conteúdo e forma ao ato principal e final pretendido pelo Poder Público.  A inobservância dos atos preparatórios ou sua realização em desconformidade com a norma que disciplina o procedimento administrativo podem acarretar a nulidade do ato final, desde que se trate de operações essenciais ou de requisitos de legalidade do ato administrativo principal.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


CAPÍTULO V

 

 

5.0     O Procedimento Administrativo Tributário

 

 

5.1          Processo e Procedimento

 

     Convém distinguir processo de procedimento. O Processo, como instrumento de composição da lide, é composto de vários procedimentos. Procedimento, então, é a marcha dos atos processuais coordenados sob a forma de ritos. Utilizando-nos do ensinamento de Agustin Gordillo, citado por Alexandre Barros Castro23:

 

Processo é um direito teleológico; procedimento, um conceito formal. Ao falar de processo destaca-se que o conjunto de atos em consideração tem por finalidade essencial chegar ao ditado de um determinado ato (...) Ao falar de procedimento, ao contrário, se prescinde do fim que a seqüência de atos pode ter, e se indica tão somente esse aspecto externo, de que existe uma série de atos que se desenvolvem progressivamente. (Castro,  apud Gordillo, 2000: 116, 117).

 

      O processo visa a determinado fim, o provimento jurisdicional, enquanto o procedimento não tem finalidade, primando pela obediência à forma prescrita. Continua Alexandre Barros Castro24:

 

Se não bastassem tais diferenças, que tornam inconfundíveis as expressões “procedimento” e “processo”, outra há, que nos parece sepultar de vez qualquer dúvida ainda existente. No processo está sempre presente a jurisdição (entendida aqui como a extensão e limite do poder de julgar de um Juiz), o que não se dá com o procedimento, no qual apenas se ordenam atos, que se sucedem, para atuação de outro órgão, como, verbi gratia, uma autoridade administrativa. (Castro, 2000: 117).

 

     Em se tratando do processo administrativo, nem sempre a lei estabelece os procedimentos a serem observados pela Administração. Para Maria Sylvia Zanella Di Pietro25, quando estiver envolvido, não só o interesse público, mas também o direito dos administrados,       “a lei estabelece uma sucessão de atos preparatórios que devem obrigatoriamente preceder a prática do ato final; nesse caso, existe o procedimento, cuja inobservância gera a ilegalidade do ato da administração”. (Di Pietro, 2002: 506, grifos do Autor).

 

     Para Ruy Barbosa Nogueira26, “o procedimento é assim a forma administrativa de exame e apuração das possíveis obrigações e, como elas, igualmente regulado por lei e, por isso mesmo, a própria forma de proceder constitui um direito assegurado às partes. É o “devido processo legal”.  (Nogueira, 1999: 244).

 

     Para o emérito Professor27, a não observância da forma prescrita pode acarretar a nulidade do ato formal. O procedimento fiscal, portanto, é um meio para se dar cumprimento à lei material, um ordenamento do modo de proceder, “para que tanto a imposição, como a arrecadação e a fiscalização sejam feitas na medida e na forma previstas na lei.” (Nogueira, Saraiva: 244).

 

     No campo do Direito Tributário, freqüentemente o termo “processo administrativo tributário” é empregado como sinônimo de “procedimento administrativo”. Verifica-se em Aurélio Pitanga Seixas Filho28:

 

contrariamente à dinâmica de aplicação das leis pelas autoridades jurisdicionais, onde vigora o princípio da verdade formal, em que as formas dos atos, prazos e a sistematização dos procedimentos são rigorosamente definidos e obedecidos, nos procedimentos administrativos em geral, as formas dos atos e os prazos previstos anteriormente, [pois, afinal, não se pode prescindir de alguma sistematização para se ordenar o comportamento da administração pública], podem ser, eventualmente, desobedecidos, para dar cumprimento ao princípio mais relevante da verdade material. (Seixas Filho, 2001: 47).

 

     No contexto acima, a expressão “procedimento administrativo” deve ser entendida na concepção de “processo”, resultado final pretendido, qual seja: a busca da verdade real. Continuando, Aurélio Pitanga leciona29:

 

A dinâmica da Administração Pública não está sujeita a formalidades rígidas ou a obediência a formas sacramentais, pois a natureza da ação administrativa exige que a aplicação da lei se faça da forma mais expedita possível.

 

O dever investigatório dirigido pela discricionariedade da autoridade fiscal não pode ficar amarrado por formalismos, sob pena de não se descobrir corretamente a verdade dos fatos, ou de ficar cerceado o direito de defesa do contribuinte. (Seixas Filho, 2000: 81-82).

 

     Se, por um lado, existem determinadas formalidades a serem observadas para a abertura e conclusão dos trabalhos investigatórios, na condução do procedimento administrativo não há ritos estabelecidos. Cabe à autoridade fiscal, por meio dos instrumentos legais, demonstrar que a conduta do contribuinte resultou em falta de pagamento do tributo ou no descumprimento de obrigação acessória. Portanto, não basta o apego cego às formalidades do “procedimento”; no exame de documentos, em busca da verdade material, o agente da Receita, exercita, a todo o momento a discricionariedade técnica - é o que nos assegura Aurélio Pitanga30:

 

Por mais estreitos que sejam os rumos marginalizados pelo legislador, sempre haverá espaço para que o aplicador da norma jurídica tributária, ao interpretá-la, subjetivamente encontre a forma que lhe pareça mais adequada e apropriada para conduzir o procedimento administrativo fiscal e emitir os atos administrativos necessários para o cumprimento de sua função legal. (Seixas Filho, 2000: 86).

 

     Continuando, arremata o festejado professor31:

 

No exercício da função fiscal a autoridade fazendária algumas vezes poderá ter a oportunidade de usar critérios de conveniência e oportunidade para aplicar a lei tributária, utilizando o seu poder discricionário na ação fiscalizadora. Entretanto, a maioria dos atos jurídico-administrativos praticados na atividade fiscalizadora não permitem alguma volitividade, devendo ser formalizados nos estreitos limites legais. (Seixas Filho, 2000: 86).

 

 

5.2     Princípios do Procedimento Administrativo Tributário

 

     Vale ressaltar que o presente trabalho aborda a fase procedimental e não o Processo Tributário Administrativo na fase do contraditório e da ampla defesa. Os princípios, aqui referidos, referem-se ao percurso percorrido, a partir do início do procedimento fiscal, até a formalização do crédito tributário por meio do Auto de Infração. O momento posterior ao lançamento, quando se instaura o contencioso administrativo, não se insere nos propósitos dessa pesquisa.

 

 

5.2.1     Da Legalidade Objetiva

 

     Princípio basilar do ordenamento jurídico, insculpido no artigo 5º, II da CF/88, espraia-se por todo o Direito, impregnando os atos judiciais ou administrativos. Em respeito ao princípio da legalidade, ao Poder Público é vedado aumentar ou exigir tributo sem lei anterior que o estabeleça, afastando-se por sua vez, qualquer valoração pessoal do agente, que deve acatar a tipicidade da lei tributária, não lhe cabendo exigir o cumprimento de obrigação, tampouco imputar penalidade sem que o fato hipotético esteja descrito na norma.

 

 

5.2.2     Do Devido Procedimento Legal

 

     Quanto aos ritos, o procedimento administrativo é informal. Porém, havendo forma prescrita na lei, obriga-se o agente a observá-la, sob pena de nulidade do ato. No entendimento de Maria Sylvia Zanella Di Pietro32 (Di Pietro, 2003: 506), a formalidade do procedimento administrativo deve existir quando estiver em debate o interesse público e a proteção aos direitos dos particulares. Instrumento de garantia, tanto da Administração quanto do administrado, a obediência ao devido procedimento possibilita a manifestação final da instância administrativa em questões tributárias, sem prejuízo da revisão pelo Judiciário.

 

      Inadmissível que nos tempos hodiernos o contribuinte venha a ser apenado sem que lhe seja propiciado oferecer os motivos que justifiquem seu comportamento. Por conseguinte, é defeso ao agente do Fisco exigir tributo, utilizando-se de forma ou procedimento não previsto na lei tributária. Assim, a Lei 14.699/03, em seu artigo 36, dando nova redação ao artigo 7º da Lei 13.470/2000, modificou a Consolidação da Legislação Tributária Administrativa do Estado de Minas Gerais, Decreto 23.780, estabelecendo três formas para se exigir o crédito tributário:

 

 

1.                 Auto de Infração, nas hipóteses em que o Fisco apura as irregularidades;

 

2.                 Notificação de Lançamento;

 

3.                 Termo de Autodenúncia, nos casos em que o contribuinte, antecipando-se à ação do Fisco, promove a denúncia espontânea da infração.

 

     O Auto de Infração é o resultado do procedimento administrativo tributário, por meio do qual se materializa o lançamento.

 

     Pela Notificação de Lançamento, bem como pelo Termo de Autodenúncia, exige-se o crédito tributário “não contencioso”. Ressalte-se que a denúncia espontânea é um direito do contribuinte, não se constituindo em forma obrigatória, à disposição do agente do Fisco, para se exigir do administrado o crédito tributário. Diversamente do Auto de Infração, formalidade pela qual o Fisco constitui o lançamento, na Autodenúncia é o contribuinte quem faz a opção de solucionar o débito, voluntariamente, ao protocolar o Termo antes do início da ação fiscal. Nesse sentido, o Código de Defesa do Contribuinte, Lei Estadual 13.515 de 07/04/2000 assim estabelece:

 

Art. 22 - É vedado à autoridade administrativa, tributária e fiscal, sob pena de responsabilidade:

 

(...).

 

VI - impor ao contribuinte a cobrança ou induzir a autodenúncia de débito cujo fato gerador não tenha sido devidamente apurado e demonstrado;

 

 

     Anacronicamente, como resquício da atividade de coletor de impostos, na legislação Tributária do Estado de Minas Gerais ainda persiste a exigência de tributo por meio do Documento de Arrecadação Fiscal – DAF.  Por esse instrumento, o agente do Fisco lança, julga e executa o crédito tributário, tudo em um só ato, responsabilizando-se, inclusive, pelo recolhimento da importância na conta do Tesouro Estadual. Dessa forma, o tributo é exigido e arrecadado no momento do flagrante fiscal, obrigando-se o contribuinte a promover a quitação imediata dos valores lançados a título de tributo e de penalidades (Resolução 3.286 de 03 de outubro de 2002).

 

 

5.2.3     Da Oficialidade

 

     Constatada a irregularidade, a Administração não pode ficar aguardando a iniciativa do contribuinte, que já teve os prazos normais para declarar e recolher o tributo. Em obediência ao princípio da oficialidade, cabe ao Fisco zelar pela instauração e bom andamento do procedimento fiscal, até o lançamento, evitando-se a paralisação, seja pela inércia ou por atos protelatórios requeridos pelo administrado.

 

     Extraímos da palestra ministrada pelo Professor Luiz Gustavo Cordeiro da Silva33, por ocasião do XVI Congresso Brasileiro de Contabilidade, a seguinte observação:

 

Segundo Luiz Henrique B. de Arruda, "sendo missão constitucional do Executivo apreciar a legalidade dos atos de seus agentes, iniciando o processo, compete à própria administração impulsioná-lo até sua conclusão, diligenciando no sentido de reunir o conhecimento dos atos necessários ao seu deslinde”.Contrapõe-se ao princípio da inércia aplicável ao processo civil e que procura preservar a neutralidade do julgador que age apenas quando provocado pelas partes e no limite dos seus pedidos, sendo que a falta de iniciativa das partes enseja o encerramento do processo. No processo administrativo, este não só não se encerra pela passagem do tempo, como a falta de providências de administração em movimentá-lo enseja a responsabilização do servidor que injustificadamente deixar de praticar ato de sua responsabilidade.

 

     Nota-se que as observações acima foram feitas para o “processo administrativo”, porém são perfeitamente aplicáveis ao procedimento investigatório de fiscalização, que requer um comportamento pró-ativo do agente.

 

     No mesmo sentido, Aurélio Pitanga34 se manifesta:

O dever imposto pela lei à autoridade fiscal de controlar o correto pagamento do tributo e de exigir o seu pagamento, quando for o caso, exige que a autoridade administrativa tenha um comportamento ativo, no sentido de tomar as iniciativas apropriadas para determinar o valor do tributo, sem para isto ficar dependendo da disposição de colaborar do contribuinte, não sendo pertinente, durante a ação fiscal ser invocado o princípio do contraditório, já que o contribuinte não tem ônus ou interesse de provar algo, porém o dever legal de declarar ou informar as condições em que ocorreu o fato gerador.  (Seixas Filho, 2001: 49).

 

 

5.2.4     Do Caráter Inquisitório

 

     Valendo-nos, novamente dos ensinamentos do professor Aurélio Pitanga35:

 

Enrico Allorio lembra o caráter inquisitório do “processo tributário” à semelhança do processo administrativo e do processo penal com respeito à pesquisa da prova, o que marca a “disparidade de inspiração e natureza em relação ao processo civil” que é dirigido pelo princípio da disposição da parte, enquanto a autoridade fiscal tem a faculdade de indagar, inspecionar, controlar, de requisitar informações ou dados, usado os poderes de polícia tributária investigativa.  (Seixas Filho, 2001: 49).

 

     Iniciado o procedimento administrativo tributário, não cabe ao contribuinte debater os motivos que levaram a Administração a colocá-lo sob ação fiscal. Isso não quer dizer que inexistam, por parte da Administração, motivos para a seleção de determinado contribuinte a ser fiscalizado. Os fatos motivadores, a finalidade, o motivo e o objeto da ação fiscal, certamente que foram debatidos em sede de planejamento fiscal. Não cabe, na fase investigatória, o exercício do contraditório e da ampla defesa. Contudo, é direito do administrado ser informado acerca do período, do objeto e do tempo de duração da fiscalização. As conclusões da investigação fiscal deverão ser relatadas na peça de acusação, denominada Auto de Infração, que, depois de recebida pelo contribuinte, dará início ao contencioso administrativo, com todas as garantias do contraditório e da ampla defesa.

 

     No exercício de atividade vinculada, existindo formalidade prevista o agente do Fisco deverá lavrar os termos próprios, atentando-se para os elementos do ato administrativo, quais sejam: competência, finalidade, forma, motivo e objeto, em obediência ao procedimento estabelecido (vide tópico 4.3.0). A Legislação Tributária Administrativa do Estado de Minas Gerais, Decreto 23.780/84, assim determina:

 

Art. 51 - A autoridade fiscal que proceder ou presidir diligência que inicie medida de fiscalização, para verificação do cumprimento de obrigação tributária, lavrará, conforme o caso:

 

I - Termo de Início de Ação Fiscal (TIAF), em que será documentado o início do procedimento fiscal e serão exigidos, para apresentação imediata, ou no prazo de até 3 (três) dias, a critério da autoridade fiscal, livros, documentos e demais elementos relacionados com a diligência, com indicação do período e do objeto da fiscalização a ser efetuada;

 

II - Termo de Apreensão e Depósito (TAD), no qual será descrito, sumariamente e com clareza, a mercadoria e respectivo valor, o objeto ou o documento, inclusive arquivo magnético, apreendido;

 

III - Auto de Infração (AI).

 

A Lei 14.699/03, alterando a Lei 6.763/75, estabeleceu a possibilidade de retenção de mercadorias em todas as formas de fiscalização, inclusive no trânsito, pela lavratura do Termo de Retenção nas seguintes hipóteses:

 

Art. 43 – Mercadorias poderão ser retidas, devendo ser lavrado termo fundamentado previsto em regulamento, pelo tempo estritamente necessário à realização de diligência para apuração, isolada ou cumulativamente:

I – da sujeição passiva;

II – do local da operação ou da prestação para efeito de determinação da sujeição ativa;

III – dos aspectos quantitativos do fato gerador, em especial quando a base de cálculo tiver que ser arbitrada;

IV – da materialidade do fato indiciariamente detectado;

V – de outros elementos imprescindíveis à correta emissão do Auto de Infração.

Parágrafo único – Para efeito deste artigo, o detentor da mercadoria poderá ser intimado a prestar informações.

 

 

5.2.4.1     Do Termo de Início da Ação Fiscal

 

     Lavrado o termo de início, a confissão de débito, acompanhada do comprovante de recolhimento, porém efetuada após o início da ação fiscal, não tem o condão de elidir as penalidades imputadas - já que não se considera espontânea. No entanto, o tributo recolhido deverá ser abatido do montante a ser lançado pelo Fisco.

 

     Por sua vez, nem toda diligência efetuada pela autoridade fiscal objetiva dar início a medida de fiscalização. Assim, o fiscal pode efetuar diligências, intimar o contribuinte, solicitar informações de terceiros sem que tais atividades se constituam em início do procedimento administrativo ou medida de fiscalização, mas apenas com o fim de conhecer a atividade, planejar ou subsidiar ação futura. Excetuados os casos de flagrante fiscal, o início do procedimento sujeita-se ao poder discricionário da Administração - que tem o dever de zelar, dentre outros princípios, pela eficiência do ato administrativo. Dessa forma, tendo em vista o planejamento prévio da ação fiscal, o termo de início, normalmente, será emitido segundo as diretrizes da Administração Fiscal.

 

     No âmbito da fiscalização do Instituto Nacional da Seguridade Social (INSS), existem dois tipos de termos de início, denominados Mandado de Procedimento Fiscal:

 

·                   Mandado de Procedimento Fiscal – Fiscalização (MPF-F);

·                   Mandado de Procedimento Fiscal – Diligência (MPF-D);

 

O Mandado de Procedimento Fiscal - de fiscalização, é emitido nas ações que objetivam a verificação do cumprimento das obrigações tributárias, por parte do sujeito passivo, relativas aos tributos federais previdenciários, podendo resultar em constituição de crédito tributário;

 

     O Mandado de Procedimento Fiscal - de diligência, é utilizado nas ações destinadas a coletar informações ou outros elementos de interesse da administração previdenciária, inclusive para atender exigência de instrução processual.

 

     O Decreto N. º 3.969, de 15-10-01, estabelece normas gerais sobre o planejamento das atividades da administração previdenciária em matéria fiscal, atinentes à execução de procedimentos fiscais com vistas à apuração e cobrança de créditos previdenciários, no âmbito de competência do Instituto Nacional de Seguridade Social:

 

Art. 1º O planejamento das atividades da fiscalização dos tributos federais previdenciários a serem executadas no período de 1o de janeiro a 31 de dezembro de cada ano será elaborado pelos órgãos competentes, considerando as propostas das respectivas unidades descentralizadas, observados, dentre outros, os princípios da legalidade, da motivação, da moralidade, do interesse público, da imparcialidade, da impessoalidade, da finalidade, da razoabilidade e da justiça fiscal. (grifos nosso).

 

§ 1º O planejamento de que trata este artigo consistirá na descrição e quantificação das atividades a serem desenvolvidas pelas projeções dos sistemas de fiscalização, de acordo com as diretrizes fixadas pelos órgãos competentes.

 

§ 2º As diretrizes referidas no § 1o privilegiarão as ações voltadas à prevenção e ao combate à evasão tributária, e serão estabelecidas em função de estudos econômico-fiscais e das informações disponíveis ou a serem disponibilizadas para fins de seleção e preparo da ação fiscal.

 

§ 3º Observada a finalidade institucional dos órgãos competentes, o planejamento das atividades fiscais a serem realizadas deverá reservar, em cada período, para atendimento de demandas de órgãos externos, até vinte por cento de sua força de trabalho alocada em atividade de fiscalização externa, determinada com base na relação homem/hora.

 

§ 4º Em situações especiais, os órgãos competentes poderão, no âmbito de suas respectivas áreas de atuação e em caráter prioritário, determinar a realização de atividades fiscais, ainda que não constantes do planejamento de que trata este artigo.

 

(...).

 

Art. 5º Nos casos de flagrante constatação de irregularidades e quaisquer infrações à legislação previdenciária, em que o retardo do início do procedimento fiscal coloque em risco os interesses da administração previdenciária, pela possibilidade de subtração de prova, poderá ser emitido Mandado de Procedimento Fiscal Especial (MPF-E), no prazo de cinco dias, contado da data de início do procedimento, do qual será dada ciência ao sujeito passivo.

 

     Retornando à legislação tributária administrativa do Estado de Minas Gerais (artigo 54, decreto 23.780/84) verificam-se duas hipóteses em que são dispensadas a emissão do termo de início:

 

1.                 Flagrante fiscal, bem como na fiscalização do trânsito de mercadorias;

 

2.                 Nas ações auxiliares de monitoramento e acompanhamento das atividades de setor econômico ou de carteira de contribuintes.

 

     Quanto ao primeiro item, se a irregularidade não for sanada no ato, por meio do pagamento da autuação através de Documento de Arrecadação Fiscal - DAF, será lavrado o Termo de Apreensão e Depósito, o qual formalizará o início da Ação fiscal (artigo 54, §1º Decreto 23.780/84).

 

     Com relação às ações de acompanhamento ou de monitoramento fiscal, o contribuinte será cientificado do início das atividades, não se constituindo tal “comunicado” em início do procedimento de fiscalização – o que não impede os efeitos da denúncia espontânea. Tendo em vista que o acompanhamento fiscal, caracteriza-se pelo alcance de massa, a fiscalização poderá se valer das ferramentas do cruzamento de dados, indicadores setoriais, análise de documentos e visitas, com vistas a conhecer e comparar o comportamento do contribuinte no setor de atividade econômica. Porém, no curso do acompanhamento, respeitando-se a competência tributária plena, no caso do Estado de Minas Gerais, se o agente do Fisco apurar infração à legislação tributária, quando do desenvolvimento das ações, deverá ser lavrado o TIAF, dando início ao procedimento administrativo fiscal. É o que determina o artigo 54, § 3º do decreto 23.780/84:

 

 § 3º - Na hipótese de ser apurada pela fiscalização infração à legislação tributária, quando do desenvolvimento das ações de que trata o inciso II deste artigo, será lavrado o TIAF.

 

     Do estudo comparado da legislação, observando-se a competência tributária plena, e considerando-se o artigo 196 do CTN, podemos concluir:

 

·                   Nem toda diligência objetiva dar início ao procedimento fiscal;

 

·                   A lavratura do termo de fiscalização, marcando o início da ação fiscal, é um dos pré-requisitos para abertura do procedimento administrativo tributário.

 

·                   A avaliação da oportunidade e conveniência, acerca da escolha do contribuinte e do momento que será iniciada a ação fiscal, não se sujeita tão somente à vontade do agente. Excetuados os casos estabelecidos na legislação (flagrante, acompanhamento), o procedimento fiscal inicia-se em obediência às diretrizes estabelecidas pela Administração, tendo em vista o planejamento da ação fiscal.

 

·                   Nas situações de flagrante fiscal, e nos casos em que se apurar infração à legislação tributária, quando das ações de acompanhamento, e havendo ainda o risco quanto aos interesses da Administração Fiscal, pela possibilidade de subtração de provas, o agente tem o dever de iniciar o procedimento, que deverá ser formalizado pela lavratura do termo apropriado, conforme a situação seja de apreensão de mercadorias, livros, documentos, ou medida preventiva de fiscalização.

 

 

5.2.4.1.1     Elementos do Termo de Início da Ação Fiscal

 

·                   Período: intervalo ao qual se limitará a verificação fiscal, conforme diretriz estabelecida no planejamento. Não há obrigatoriedade de que o procedimento contemple os últimos cinco anos. Se for conveniente, nova ação poderá ser intentada, para apuração das operações relativas ao período não contemplado no termo de início;

 

·                   Objeto: descrição específica da fiscalização a ser realizada. Pela redação do artigo 51, I, do Decreto 23.780/84 (Consolidação da Legislação Administrativa Tributária do Estado de Minas Gerais), para cada termo de início haverá um objeto;

 

·                   Documentos: livros e outros elementos, conforme solicitação da autoridade fiscal, necessários ao exame do objeto;

 

·                   Prazo: Na legislação tributária do Estado de Minas Gerais, o prazo de validade do Termo de Início é de 90 dias, podendo ser renovado por até igual período.

 

 

5.2.4.1.2     Possibilidade de Denúncia Espontânea Após o Início da Ação Fiscal

 

 

     O artigo 138 do Código Tributário Nacional estabelece que não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

 

     A última parte do artigo refere-se ao objeto da verificação fiscal. Assim, não cabe denúncia espontânea da infração relacionada com a investigação fiscal. Exemplificando: iniciado o procedimento para verificação do aproveitamento de créditos do ICMS, nada impede que o contribuinte confesse o recolhimento a menor do imposto pela saída de mercadorias sem nota fiscal. Nota-se que, no caso em tela, o objeto era a verificação de créditos do ICMS, restrito às entradas de mercadorias ou de serviços, e não de débitos, relativos às saídas de mercadorias/serviços.

 

     Ante o exposto, conclui-se: a lavratura de termo de início, de forma genérica e indeterminada, bem como a medida de fiscalização, tomada sem que tenha sido especificado o objeto da verificação fiscal, não têm o condão de impedir os efeitos da denúncia espontânea da infração. Da mesma forma, não obsta ao contribuinte os efeitos da denúncia espontânea de infração não abrangida pelo período fiscalizado. Se o período fiscalizado compreende o intervalo de janeiro a dezembro de 2000, o contribuinte poderá regularizar, através da denúncia espontânea, as infrações relativas ao período de janeiro a dezembro de 2001, por exemplo.

 

     Vale anotar: encerrado o procedimento fiscal, não há impedimento para que o agente do Fisco, emitindo novo termo de início, relativo a outro objeto, retorne ao período fiscalizado. É o que diz Aurélio Pitnaga36:

 

            É muito comum a administração fiscal restringir a atividade investigatória sobre um contribuinte, examinando as operações realizadas em um determinado período, ou só as de um específico setor. Posteriormente, em uma outra ação fiscal, poderão ser investigadas aquelas operações não examinadas anteriormente, provocando cada ação fiscal um lançamento tributário. (Seixas Filho, 2001: 129).

 

 

 

 

5.2.4.2     Do Termo de Apreensão e Depósito

 

 

5.2.4.2.1      Apreensão de Mercadorias

 

     A apreensão de mercadorias tem caráter de medida preventiva, sendo vedada a sua utilização como meio coercitivo para pagamento de tributos (Súmula 323 do STF). No âmbito da competência do Estado de Minas Gerais, o Decreto 43.080/2002, assim estabelece:

 

Art. 201- Serão apreendidos:

 

I - a mercadoria, quando encontrada ou transportada desacobertada de documentação fiscal, observado o disposto no artigo 149 deste Regulamento;

 

II - os documentos, os objetos, os papéis, os livros fiscais e os meios eletrônicos, quando constituam prova ou indício de infração à legislação tributária.

 

Art. 149- Considera-se desacobertada, para todos os efeitos, a prestação de serviço ou a movimentação de mercadoria:

 

I - com documento fiscal falso ou inidôneo;

 

II - com documento fiscal já utilizado em outra prestação ou operação;

 

III - em que a quantidade, espécie, marca, qualidade, tipo, modelo ou número de série, isolada ou cumulativamente, sejam diversos dos discriminados em documento fiscal, no tocante à divergência verificada.

 

     Pelo artigo 42 da lei 6.763/75, alterado pela lei 14/699 de 06 de agosto de 2003, e atentando-se para o novo conceito de falsidade e inidoneidade, estabelecido pelo § 4º do artigo 39 da lei 6.763/75, a fiscalização fazendária de Minas Gerais também deverá apreender as mercadorias que estejam sendo transportadas com documento fiscal falso ou inidôneo, bem como as transportadas ou encontradas com documento fiscal que indique remetente ou destinatário que não estejam no exercício regular de suas atividades (por exemplo: Inscrição Estadual bloqueada, cancelada ou inexistente).

 

     A apreensão de mercadorias fora dos casos previstos na legislação constitui arbitrariedade, respondendo o agente, civil e criminalmente, pelos prejuízos causados ao administrado. Tendo em vista a fungibilidade do crédito tributário, e atendidos alguns requisitos, as mercadorias não permanecerão apreendidas, objetivando garantir o pagamento do tributo. A apreensão deve se restringir às hipóteses elencadas na legislação do tributo, precedida da lavratura do termo próprio, é o que estabelece o artigo 202 do Decreto 43.080/2002:

 

Art. 202- A apreensão será efetuada mediante a lavratura de Termo de Apreensão e Depósito (TAD), assinado pelo apreensor, pelo detentor da mercadoria ou do bem apreendidos, ou pelo seu depositário, e, se possível, por 2 (duas) testemunhas.

 

     Ressalte-se que a retenção física da mercadoria, configurando-se uma das hipóteses de apreensão, deverá se restringir ao tempo necessário para que sejam tomadas as medidas fiscais:

 

1.                 Ocorrendo o pagamento do tributo e das penalidades, por opção do contribuinte, no momento em que for apurada a infração, a mercadoria será imediatamente liberada. Nesse caso, desnecessária a lavratura do Termo de Apreensão, desde que o transportador-contribuinte comprove a sujeição passiva e a posse legítima: que não seja a mercadoria fruto de apropriação ilícita. Com o pagamento do imposto e das multas, regulariza-se a situação da mercadoria, devendo ser emitida a Nota Fiscal avulsa pelo agente do Fisco;

 

2.                 Optando o contribuinte pela discussão do crédito tributário, a mercadoria também será liberada, desde que a mesma não seja necessária à comprovação da infração, por exemplo: combustível adulterado, mercadoria contrabandeada, descaminhada e outras; que o sujeito passivo esteja devidamente identificado e que o mesmo comprove a posse legítima das mercadorias. Cumpridas as formalidades, a mercadoria será liberada, independente de pagamento do crédito tributário, servindo o Termo de Apreensão e Depósito (TAD), como elemento indispensável à lavratura do Auto de Infração;

 

3.                 Constituindo a mercadoria prova de infração à legislação tributária, ou pela impossibilidade de se identificar o sujeito passivo ou ainda não se comprovando a posse legítima, a mercadoria ficará fisicamente apreendida e depositada em local apropriado, sob a guarda e responsabilidade da Administração Fiscal. Ocorrendo o abandono, após o prazo de 90 dias da apreensão, dependendo de sua natureza, a mercadoria poderá ser aproveitada nos serviços da Secretaria de Fazenda, destinada a outros órgãos oficiais do Estado, doada ou leiloada.

 

 

5.2.4.2.2     Apreensão de Documentos

 

     Em se tratando da apreensão de documentos, equipamentos, meios e arquivos eletrônicos e quaisquer outros objetos que constituam prova de infração à legislação tributária, tendo em vista o caráter preventivo, a medida não poderá perdurar por mais do que oito dias. Contudo, caso o Fisco necessite de mais prazo para comprovação da infração, o contribuinte poderá requerer cópia dos documentos. É o que estabelece o § 2º do artigo 201, Decreto 43.080/2002:

 

§ 2º - A apreensão prevista no inciso II do caput deste artigo não poderá perdurar por mais de 8 (oito) dias, ressalvada a hipótese de prejuízo para a comprovação da infração, caso em que será fornecida ao contribuinte que o requeira cópia dos livros e documentos apreendidos.

     Iniciada a ação fiscal, pela lavratura do Termo de Apreensão e Depósito, fica excluída a possibilidade de denúncia espontânea da infração relacionada com o objeto e o período a ser fiscalizado (artigo 55 da CLTA/MG). Para resguardar o sucesso do trabalho o fiscal deve descrever, detalhadamente, a natureza dos documentos e o período a que se referem. A emissão de Termo de Apreensão (TAD), com descrição genérica dos documentos, do mesmo modo que a lavratura de Termo de Início (TIAF) sem especificar o objeto, não tem o condão de impedir a denúncia espontânea da infração.

 

     Quanto ao prazo de validade do Termo de Apreensão e Depósito, em se tratando de documentos, o agente tem oito dias para verificar a extensão da infração, formalizando-se a ocorrência por meio do lançamento (Auto de Infração). Esgotado o prazo de oito dias, sem que o Fisco tenha se pronunciado a respeito da materialidade das provas apreendidas, ou se os documentos constituem, efetivamente, prova de infração à legislação tributária, os originais devem ser devolvidos ao contribuinte - a apreensão perdeu a motivação e o objeto, não podendo persistir por tempo indeterminado.

 

     A Lei Estadual 13.515/2000 (Código de Defesa do Contribuinte), assim determina:

 

Art. 4º - São direitos do contribuinte :

 

(...).

 

VII - o recebimento de comprovante detalhado dos documentos, livros e mercadorias entregues à fiscalização ou por ela apreendidos;

 

     Configurada a infração, caso a devolução seja prejudicial à comprovação da infração, os originais não serão devolvidos, servindo de prova para o lançamento. Porém, deverão ser fornecidas cópias ao contribuinte, independente de requerimento, resguardando-se ao administrado o exercício do contraditório e da ampla defesa.  Na hipótese de continuidade da apreensão, tendo em vista a possibilidade da verificação fiscal se estender por mais de oito dias, permanece trancado ao sujeito passivo os efeitos da denúncia espontânea. No caso em tela, a legislação é omissa quanto ao prazo em que deverá ser concluído o procedimento administrativo. Subentende-se que, identificado o sujeito passivo e constatada a materialidade da infração, derivadas dos documentos apreendidos, o Fisco tem o prazo decadencial de cinco anos (artigo 173 do CTN) para proceder ao lançamento.

 

 

5.2.4.3     Do Auto de Infração

 

     O artigo 51, III do Decreto 23.780/84, prevê, ainda, a lavratura do Auto de Infração pela autoridade que proceder ou presidir diligência que inicie medida de fiscalização, em vista da constatação do descumprimento de obrigação tributária. Como sabemos, o Auto de Infração é o documento que formaliza o lançamento, ato que encerra a fase investigatória do procedimento administrativo. Normalmente, o Auto de Infração não é emitido no ato da diligência fiscal, mas sim depois de concluído o procedimento administrativo, iniciado por medida preventiva, através da emissão do Termo de Apreensão e Depósito, caso se trate da apreensão de mercadorias ou documentos, ou por meio da emissão do Termo de Início da Ação fiscal, em se tratando de auditoria.  Mas nada impede que o legislador institua um modelo de Auto de Infração, próprio para ser lavrado no momento da diligência, desde que o mesmo contenha todos os requisitos para se formalizar o lançamento no ato da diligência.

     O artigo 52 da CLTA estabelece o prazo de validade do Termo de Início de Ação fiscal, in verbis:

 

Art. 52- O TIAF ou o termo lavrado na forma do § 1º do artigo anterior terá validade por 90 (noventa) dias, prorrogáveis por até igual período mediante ato formal de autoridade fiscal, ou, automaticamente, por fatos que evidenciem a continuidade dos trabalhos, desde que justificável em razão da extensão ou complexidade das tarefas de fiscalização.

 

Parágrafo único - Esgotado o prazo previsto neste artigo, é devolvido ao sujeito passivo o direito a denúncia espontânea, o qual, entretanto, não exercido, ensejará a lavratura de Al, independentemente de formalização de novo início de ação fiscal.

 

     Se o legislador, no exercício de sua competência tributária, instituiu um termo, de emissão obrigatória para se formalizar o início da ação fiscal, somos levados a concluir que o Auto de Infração só poderá ser emitido após a lavratura do TIAF ou TAD. A contrário senso, não haveria necessidade de prorrogação do prazo de validade do Termo de Início, por igual período, enquanto não concluídos os trabalhos de fiscalização.

 

     A única hipótese na legislação tributária do Estado de Minas Gerais, que autoriza a emissão do Auto de Infração sem que o mesmo esteja acobertado por Termo de Início válido, é a do parágrafo único do artigo 52 da CLTA, ou seja: esgotado o prazo de validade do TIAF, devolve-se ao sujeito passivo o direito à denúncia espontânea. Contudo, a inércia do contribuinte ensejará a lavratura do “A. I”, mesmo que o TIAF não tenha sido renovado. Abriu-se aqui, um intervalo, entre o prazo e validade do Termo de Início e sua renovação, talvez para se permitir que o contribuinte, refletindo melhor, possa efetuar a denúncia espontânea. Observa-se que nesse caso já havia ação fiscal em curso, daí a expressão “novo início de ação fiscal”.

 

 

 

 

 

 

 

5.2.4.3.1     Requisitos do Auto de Infração

 

     A Consolidação da Legislação Tributária Administrativa do Estado de Minas Gerais, Decreto 23.780/84, em seus artigos 57 e 58 determina os elementos obrigatórios do Auto de Infração:

 

1.  Número de identificação do documento;

2.  Data e local da lavratura;

3.  Nome, domicílio fiscal ou endereço do sujeito passivo e os números de sua inscrição estadual e no CNPJ ou CPF, quando for o caso;

4.  Descrição clara e precisa do fato que motivou a lavratura e das circunstâncias em que foi praticado;

5.  Citação expressa do dispositivo legal infringido e do que comine a respectiva penalidade;

6.  Valor total devido, discriminado por tributo ou multa, com indicação do exercício a que se refira e do termo inicial da correção monetária;

7.  Prazos em que o crédito tributário poderá ser pago com multa reduzida;

8.  Intimação para apresentação de impugnação administrativa, se cabível, com Indicação do prazo e data de seu início, assim como da repartição competente para recebê-la;

9.  Anotação de se tratar de crédito tributário não contencioso, quando for o caso;

10.    Circunstância de a intimação do sujeito passivo ser feita por edital, quando for o caso.

 

 

5.2.5     Do Dever de Provar

 

     Em busca da verdade material, desde que respeitada a licitude das provas, o agente do Fisco goza de ampla liberdade investigatória, com vistas a identificar a capacidade econômica do contribuinte (artigo 145, § 1º da CF). Obedecidos os atos estabelecidos para abertura do procedimento, não há regras rígidas para o desenvolvimento dos trabalhos de fiscalização. Obriga-se, porém, a autoridade, a demonstrar os fatos relevantes que serviram de base para o lançamento, podendo valer-se de documentos, declarações, registros contábeis, depoimentos e outros meios de prova, coletados junto ao contribuinte ou através de terceiros - suficientes para demonstrar a legalidade do lançamento.

 

 

5.2.5.1     Prova Direta

 

     A prova direta é aquela que permite a aplicação imediata da lei, através da percepção direta dos fatos. É o que se observa nos Postos de Fiscalização ou nas Alfândegas, em que o agente possui condições de examinar se o fato representativo, constante no documento fiscal, está em conformidade com o fato gerador da obrigação. Nessas ocasiões, temos a prova direta, obtida por meio do flagrante fiscal. Por exemplo, no transporte de mercadorias desacobertados de nota fiscal: a representação do fato tributável, pela emissão de nota fiscal, não chegou a ocorrer, provando-se a ocorrência do fato gerador materialmente, com as mercadorias irregularmente transportadas.

 

 

5.2.5.2     Prova Indireta

 

     Pela prova indireta os fatos são percebidos por representação, seja através de documentos ou de testemunhas. Os documentos, bem como as declarações entregue ao Fisco, constituem representações da escrituração fiscal, que por sua vez, representam a ocorrência do fato gerador. No entendimento de Aurélio Pitanga37, “considerando-se que os documentos que representam o fato imponível são meros indícios da realidade praticada, já que o contribuinte é o único dono da verdade, a prova indiciária é aquela que dá apoio à tributação na maioria dos casos”.(Seixas Filho, 2000: 84).

 

     Prosseguindo, Seixas Filho38 assim leciona:

 

Em regra geral, quando a autoridade fiscal tem de cumprir o seu dever de exigir o pagamento do tributo, o fato gerador já ocorreu, isto é, não mais poderá ser aplicada a lei tributária a um fato real percebido diretamente, porém a um fato passado, descrito testemunhalmente pelo contribuinte em uma declaração e descrito, também, em um documento. Serão, portanto, os documentos e as declarações entregues pelos contribuintes que, normalmente, fornecerão a verdade dos fatos à autoridade fiscal que, através desta representação do fato gerador ocorrido, deverá determinar o valor do tributo. (Seixas Filho, 2000: 85). Grifos nosso.

 

     Para o professor Aurélio Pitanga39, os fatos representados por documentos e testemunhas, ou os fatos não representados, porém fontes de presunção, constituem provas indiretas - o que não significa que a certeza obtida através dos primeiros seja maior que nos segundos, já que as provas não são analisadas isoladamente, mas dentro de um contexto lógico.

 

Isto por um motivo até muito simples, já que a declaração prestada pelo contribuinte ou as escrituras formadas por sua própria mão, ou por sua ordem, na medida em que representam um fato ocorrido, e que esta representação tem um valor probatório externo ao fato que deve ser provado, nada mais é, portanto, o fato representativo (declaração ou escritura) do que um indício da existência da realidade que pretende representar.

 

Pode ser relembrada a regra geral que os indícios declarados ou escriturados por uma pessoa somente fazem prova contra a própria pessoa que os declarou ou escriturou, razão pela qual não passam de fonte de presunção em seu favor. (Seixas Filho, 2000: 86). Grifos nosso.

     Portanto, para Aurélio Pitanga, o fato registrado no documento não passa de uma representação, um indício de um acontecimento no mundo jurídico-tributário, que, somente através de um processo lógico, leva à presunção de ser verdadeiro o fato representado.

 

     Na prática, no curso do procedimento administrativo, a prova colhida nos documentos e nos livros escriturados pelo próprio contribuinte, na medida em que representam a ocorrência do fato gerador, constituem-se na prova primeira - já que ninguém é obrigado a fazer prova contra si mesmo. Tais registros, à primeira vista, são efetuados em benefício do administrado. Assim sendo, os documentos emitidos em desacordo com a legislação, fazem prova a favor do Fisco.

 

     Para se evitar confusões na valoração das provas, definiremos indícios como qualquer documento ou afirmação que não caracterize, com certeza, que o contribuinte-fiscalizado praticou o fato gerador da obrigação. Ante o exposto, concluímos: tanto na prova deduzida a partir de indícios, quanto na prova documental, faz-se necessária a utilização do processo lógico do raciocínio, da percepção e das regras da experiência, para se atingir a convicção da certeza e da liquidez do crédito tributário a ser exigido.

 

 

5.2.5.3     Prova Indireta por Presunção

 

     Na concepção do professor Aurélio Pitanga, a presunção é uma forma de dedução do fato a provar, um meio para se chegar a uma conclusão lógica. Para tanto, toma-se como ponto de partida fatos que não estão constituídos por representação destes. Por exemplo: a falta de registros de duplicatas pagas, ou o não lançamento de compras nos livros contábeis. Apurando-se passivo fictício, ou a existência de saldo credor na conta Caixa, desde que devidamente demonstrado, constituem elementos suficientes para se presumir a saída de mercadorias sem notas fiscais. De um fato a provar: “saídas de mercadorias sem nota fiscal”, deduzimos a prova através dos fatos não representativos daqueles (duplicatas e notas fiscais não registradas). Lançados os pagamentos, por meio de recomposição da escrita contábil, e constatado saldo credor na Conta Caixa, restará configurada a saída de mercadorias sem nota fiscal.

 

     Abusando do magistério de Aurélio Pitanga40, o professor analisa o caso de uma empresa que não registrou a aquisição de mercadorias, da qual se concluiu pela omissão de receitas:

 

a fiscalização certificou estarem registrados nos livros próprios da empresa vendedora a emissão da nota fiscal-fatura, cujo destinatário é a empresa que omitiu o registro da compra, bem como o respectivo pagamento que, como é óbvio, também não foi registrado na compradora.

Cópias dos documentos e registros contábeis da empresa vendedora devem ser anexados ao processo fiscal para efeito de prova futura frente a autoridades revisoras do ato administrativo, inclusive o juiz, cabendo à empresa “compradora” o direito (ou ônus) de provar não haver comprado a mercadoria. (Seixas Filho, 2001: 66).

 

     De um fato indiciado, qual seja, a falta de registro de nota fiscal de entrada, devidamente comprovado na escrituração do remetente, podemos chegar à seguinte conclusão:

 

·                   O pagamento da mercadoria não registrada foi feito com recursos “extra-caixa”, oriundos de vendas não declaradas pela empresa adquirente, resultando, conseqüentemente, em falta de recolhimento do imposto de renda, do ICMS, do IPI, ISS e outros tributos, dependendo do objeto social da empresa.

 

     Voltando aos ensinamentos de Aurélio Pitanga41: “A presunção de sonegação de receita com base na omissão de registro de compras pode ser considerada uma verdade por aqueles cuja experiência na matéria não permite a existência de qualquer dúvida”. (Seixas Filho, 2001: 75).

 

     Sendo redundante: a presunção não se prova por si própria, a presunção tem que ser provada. Assim, o saldo credor de caixa, fonte de presunção da venda de mercadorias sem notas fiscais, deve ser lastreado em documentos que comprovem a omissão de receitas (duplicatas pagas, notas fiscais não registradas, despesas não escrituradas, etc), devidamente demonstradas no Levantamento de Caixa, onde se identifiquem os débitos e os créditos, tendo por resultado o saldo credor da conta. Daí, então, é que poderemos presumir que houve a venda de mercadorias desacobertadas de documento fiscal. Diz o Professor Seixas Filho42:

 

Independentemente da necessidade de todo e qualquer ato da autoridade fiscal que exige o pagamento de um tributo ser motivado, isto é indicar as causas que estão motivando a exigência do tributo, as particularidades das provas indiciárias, com suas regras de experiência e outras especialidades que conduzem o raciocínio lógico, para a presunção da verdade, exigem uma explicitação expressa dos seus motivos, para permitirem um adequado direito de defesa, sob pena de invalidação do lançamento tributário. (Seixas Filho, 2001: 75).

 

     Nesse diapasão, em se tratando do cruzamento de dados, a partir de registros constantes em arquivos magnéticos, as informações eletrônicas devem se espelhar em documentos emitidos (notas fiscais, comprovantes de pagamento), nos quais figurem o contribuinte, seja como remetente ou destinatário. Contudo, se os dados constantes nos arquivos não representarem a ocorrência do fato gerador, nos casos de erro de digitação, inconsistência ou declaração falsa de terceiros, por exemplo, o próprio contribuinte poderá fazer prova a seu favor, demonstrando a veracidade dos fatos narrados através dos próprios documentos (notas fiscais emitidas ou recebidas) e de sua escrituração contábil e fiscal. Portanto, a constatação de notas fiscais não registradas, obtida pelo confronto de informações eletrônicas, seja na aquisição ou na saída de mercadorias, não constitui prova suficiente para se presumir a omissão de receitas. Ensina-nos o Professor Aurélio Pitanga: o fato indiciante deve ser devidamente provado.

 

 

5.2.6     Da Discricionariedade Técnica

 

     No curso do procedimento de fiscalização, compete à autoridade lançadora a emissão de juízos técnicos, aplicados aos casos concretos, na apreciação e decisão de qual indício ou prova é suficiente para imputação do valor a ser lançado: Vejamos o entendimento de Aurélio Pitanga43:

 

Margem de livre apreciação é como Alberto Xavier prefere denominar a liberdade que possuem as autoridades fiscais para a valorização das provas indiciárias, e para concretização de um conceito indeterminado, em que, mesmo existindo uma possibilidade de pluralidade de decisões concretas, somente uma das soluções é a correta. (Seixas Filho, Forense, 2001:34).

 

     O emérito professor toma como exemplo o levantamento fiscal da produção de determinada indústria, conhecendo-se previamente a quantidade de matéria-prima e os insumos utilizados no processo, utilizando-se de índice técnico devidamente aprovado, o que possibilita à autoridade fiscal alcançar, com razoável grau de certeza, a produção estimada para efeitos de comparação com os números registrados na contabilidade do contribuinte.

 

     Valendo-se da discricionariedade técnica, obtida pela experiência, conhecimento e capacitação, é que a autoridade fiscal estabelece os itens a serem contados, para fins de desenvolvimento do roteiro denominado levantamento quantitativo de estoque, em uma loja de móveis, por exemplo. A escolha do método, certamente, depende das características do contribuinte fiscalizado, do alcance da verificação e de outros fatores observados antes do início da ação fiscal, passíveis de serem discutidos na fase de planejamento.

 

     Assim sendo, o agente da fiscalização, no cumprimento de seu mister, estará a todo o momento emitindo juízos acerca da prestabilidade de determinada prova e da técnica mais apropriada, seja no ato do flagrante fiscal ou em trabalho de auditoria. Exemplificando: por ocasião da diligência a uma indústria, com o fim de conhecer e analisar a natureza de determinados produtos, se os mesmos se enquadram como matérias-primas, bens do ativo imobilizado, embalagens, produtos intermediários ou materiais de uso e consumo, para fins de determinação do direito ao crédito do ICMS, a classificação dos itens dependerá, fundamentalmente, do grau de conformação dos produtos ou materiais com as prescrições da legislação tributária. Nesse trabalho de cognição probatória é essencial a percepção, o conhecimento técnico do processo industrial e da legislação, bem como a descrição minuciosa, feita pelo agente do Fisco, acerca das características, da função e do modo como os materiais são utilizados, tendo em vista a realização do objeto social da empresa.

 

     É pela aplicação das técnicas de fiscalização aos conceitos legais, com a subsunção do fato à norma, que o agente do Fisco concretiza o comportamento do contribuinte em valores financeiros, coletando, analisando provas e utilizando-se de levantamento apropriado, com o objetivo de conferir se os valores declarados estão em conformidade com o montante apurado. Portanto, a definição dos contribuintes a serem fiscalizados e até mesmo o estabelecimento das operações a serem verificadas, a partir do planejamento fiscal, não retira do agente a prerrogativa de emitir juízos técnicos, em busca do melhor método e da prova mais robusta no curso do procedimento administrativo tributário. O Regulamento do ICMS do Estado de Minas Gerais, Decreto 43.080/2002, em seu artigo 194, assim o prevê:

 

Art. 194- Para apuração das operações ou das prestações realizadas pelo sujeito passivo, o Fisco poderá utilizar quaisquer procedimentos tecnicamente idôneos, tais como:

 

I - análise da escrita comercial e fiscal e de documentos fiscais e subsidiários;

 

II - levantamento quantitativo de mercadorias;

 

III - levantamento quantitativo-financeiro;

 

IV - levantamento quantitativo de mercadorias e valores (quantivalor);

 

V - verificação fiscal analítica e conclusão fiscal;

 

VI - aplicação de índices técnicos de produtividade no processo de industrialização ou relacionados com a prestação de serviço;

 

VII - exame dos elementos de declaração ou de contrato firmado pelo sujeito passivo, nos quais conste a existência de mercadoria ou serviço suscetíveis de se constituírem em objeto de operação ou prestação tributáveis.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

5.2.7     Do Dever de Colaboração

 

 

     Para Aurélio Pitanga44, o contribuinte tem o dever de informar à autoridade fiscal como praticou o fato jurídico tributário e todas as condições fáticas relevantes para a determinação do valor da tributação.

 

     Visando municiar a Administração de informações, são instituídos documentos, arquivos magnéticos, formulários e declarações, de entrega obrigatória, periodicamente ou mediante intimação. Afinal, quem tem o domínio completo dos fatos, desde o nascimento da obrigação tributária até a sua escrituração e declaração nos livros e documentos é o contribuinte. Nesse sentido, o descumprimento do dever instrumental de abastecer o Fisco com as informações exigidas por lei (obrigações acessórias), sujeita-se a severas sanções administrativas e criminais.

 

     Para Misabel Abreu Machado Derzi, o sujeito passivo tem o dever de colaborar com a administração, nos termos de expressa disposição legal, como estatui o artigo 5º., Inciso II da Constituição Federal: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.  Respeitados os dispositivos da Lei Maior, o legislador tem liberdade relativamente ampla para disciplinar e impor tais deveres. Para a professora, em tese inexiste um direito de recusa do contribuinte ao cumprimento do dever.

 

     Leciona a eminente doutrinadora45:

 

É no caso dos tributos lançados por homologação, como vimos, que se manifestam em maior grau, extensão e onerosidade os deveres de colaboração com a Administração Fazendária. O procedimento inerente ao lançamento por homologação transfere ao sujeito passivo toda a responsabilidade pelo levantamento dos dados, apuração dos fatos e mesmo pela aplicação correta da lei ao caso concreto, o que supõe, inclusive, a compreensão adequada do Direito.

 

     Para o cumprimento dos deveres instrumentais, o administrado obriga-se a montar toda uma estrutura para atender ao Fisco, valendo-se do trabalho de especialistas, contadores, advogados e consultores, cuja assistência lhe custa tempo e um bom dinheiro. Assim, ressaltando-se o princípio da razoabilidade, as exigências do agente não devem gerar um ônus desproporcional e desnecessário ao contribuinte, desde que a informação possa ser suprida de outra forma. Entende a professora Mizabel Derzi, na hipótese de existir um direito de recusa do contribuinte, que o dever de colaboração, a princípio, poderia ser afastado nas seguintes situações46:

§    Se ele não se baseia em lei, posta pela pessoa competente, sendo portanto despido de fundamento legal;

 

§    Se ele não é pertinente, seu cumprimento provocando desvantagens para o atingido sem esclarecer ou demonstrar o fato jurídico essencial;

 

§    Se ele é excessivo ou oneroso para a parte, quando outros meios mais fáceis e baratos são igualmente eficazes;

 

§    Se o cumprimento da exigência administrativa importa em violação de outro direito fundamental, em especial a proteção da intimidade;

 

§   Finalmente, se a exigência não é cumprível pela parte ou terceiro, pois a informação não pode ser dada de conhecimento próprio, dependendo de documentos originais aos quais o colaborador não tem acesso (ad impossibilia nemo tenetur).

 

     Em busca da verdade material, o agente do Fisco tem o dever de rechear o lançamento com provas. Tais provas, tendo em vista a natureza inquisitória do procedimento administrativo, são colhidas em documentos, formulários, livros e registros fiscais, bem como na escrita e nos apontamentos comerciais do próprio empresário (artigo 195 CTN). Levando-se em conta a presunção de boa-fé dos atos de comércio e a regra universal de que o instrumento particular faz prova contra quem o escreveu ou mandou escrever, os documentos e papéis, lavrados pelo contribuinte em prejuízo das regras tributárias, fazem prova a favor do Fisco. Assim, tais elementos não podem ser sonegados ao agente da Receita, principalmente se os documentos particulares referirem-se a atos negociais, a partir dos quais serão extraídas as informações imprescindíveis à elaboração das declarações representativas do fato gerador da obrigação, quais sejam: emissão de notas fiscais, transmissão de arquivos magnéticos, escrituração de livros contábeis e fiscais.

 

     Ante o exposto, a negativa em fornecer as informações e os documentos suficientes para se conhecer os negócios praticados, e mensurar a real capacidade econômica do contribuinte, regra geral, autoriza o arbitramento dos valores das operações/prestações, com a utilização de metodologia tecnicamente idônea, para fins do lançamento tributário. Por exemplo: na hipótese do contribuinte não fornecer ao Fisco Estadual os livros e notas fiscais de aquisição que lastreiam o crédito do ICMS, além de imputar multa por descumprimento de obrigação acessória, cabe ao agente, por força dos princípios da imperatividade e da auto-executoriedade, glosar os valores não comprovados pelo empresário. Respeitados os direitos e garantias fundamentais, a Administração Pública não pode se quedar perante os atos negativos ou impeditivos, tomados pelo particular, como forma de impedir o exercício da função fiscal.

 

 

5.2.8     Do Controle e da Revisão do Procedimento Administrativo

 

     Nos ditames do artigo 37 da Constituição Federal, a administração pública deve se pautar pela obediência aos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência. Da observância de tais princípios decorre o poder de autotutela: que é o controle interno, conferido à administração pública para rever os próprios atos quando ilegais, inoportunos ou inconvenientes. O autocontrole dos atos administrativos encontra fundamento nos princípios a que se submetem os Órgãos Estatais, em especial o da legalidade e o da supremacia do interesse público, dos quais decorrem todos os outros.

 

      O primeiro controle exercido pela Administração, concernente ao desenvolvimento do procedimento administrativo, passa pela definição do planejamento da ação fiscal. Excetuados os casos de flagrante e as medidas preventivas, o agente do Fisco, em cumprimento à determinação contida em Ordem de Serviço, devidamente expedida pela autoridade superior, estará investigando o setor ou as empresas estabelecidas no planejamento. Assim, através do controle administrativo e funcional, a Administração logra alocar, racionalmente, a força fiscal, tendo em vista os objetivos previamente traçados.

 

     Tendo em vista o controle interno, os ordenamentos administrativos outorgam a emissão de alguns atos somente aos titulares de determinados cargos. Por exemplo: a emissão de parecer em consulta fiscal, o deferimento em pedido de Regime Especial, restituição de tributos e outros, são atos privativos da autoridade que ocupe um certo grau na hierarquia da Administração.

 

     No âmbito da fiscalização dos tributos e contribuições federais, o Mandado de Procedimento Fiscal (equivalente ao TIAF emitido pela fiscalização fazendária de Minas Gerais) só pode ser expedido pelos ocupantes de cargos de direção, coordenação e pelos titulares das gerências de fiscalização, delegados ou assemelhados. Objetivando o controle externo do Mandado de Procedimento Fiscal, permite-se à pessoa física ou jurídica, elencada para fiscalização, a possibilidade de se conferir a autenticidade do documento, mediante consulta à página do Órgão pela Internet, utilizando-se de senha específica contida no Mandado. Nota-se que o Mandado de Procedimento Fiscal constitui-se, assim, em instrumento de controle interno dos atos da fiscalização, pela restrição das pessoas autorizadas à sua emissão, e de controle externo, pela possibilidade de consulta, por parte do contribuinte fiscalizado.

 

     Em Minas Gerais, o Código de Defesa do Contribuinte, instituído pela Lei Estadual 13.515/2000, em seu artigo 4º, inciso VI, elenca como direito do contribuinte “a apresentação de ordem de serviço nas ações fiscais, dispensada essa nos casos de controle do trânsito de mercadorias, flagrantes e irregularidades constatadas pelo Fisco, nas correspondentes ações fiscais continuadas nas empresas inclusive”.

 

     Existem ainda controles hierárquicos na solicitação de determinadas informações, que só ser requeridas após serem aprovadas pelo crivo interno. Particularmente, no âmbito da Secretaria da Receita Federal, na hipótese de ficar configurada a incompatibilidade entre a movimentação bancária e as declarações prestadas pelo contribuinte, as informações financeiras só poderão ser requisitadas às Instituições Bancárias pelos superiores hierárquicos: Secretário da Receita, Secretários Adjuntos, Coordenadores Gerais, Superintendentes Regionais, Delegados e Inspetores, no curso do procedimento administrativo, devidamente iniciado através de Mandado de Procedimento Fiscal – MPF.

 

     Em Minas Gerais, a Lei 14.699/03, alterando a lei 6.763/75, incluiu no artigo 204, o parágrafo 1º, que prevê a possibilidade do Fisco Estadual solicitar, por intermédio do Superintende Regional da Fazenda, obedecida a área de competência, informações relativas a terceiros, constantes em documentos, livros e registros mantidos por instituições financeiras. O pedido somente será formulado se houver processo administrativo instaurado, ou procedimento fiscal em curso, e desde que as informações bancárias sejam indispensáveis ao deslinde da questão.

 

     Vale lembrar que a Lei Complementar 105/2001 está sendo questionada junto ao STF, em Ação Direta de Inconstitucionalidade. Há o entendimento de que a quebra do sigilo bancário pelo Fisco, sem a necessidade de autorização judicial, desrespeita direitos e garantias fundamentais. De qualquer forma, as informações financeiras só poderão ser requisitadas pelos superiores hierárquicos, e desde que sejam indispensáveis ao procedimento de investigação fiscal, específico e determinado.

 

     Com relação ao controle da legalidade, é dever da Administração zelar e acompanhar para que os procedimentos investigatórios adotados, bem como as conclusões deles extraídas, estejam em conformidade com as disposições legais. O controle interno dos atos administrativos é amplamente reconhecido pelo Poder Judiciário:

 

Súmula 346 do STF: “A Administração Pública pode declarar a nulidade de seus próprios atos”.

 

Súmula 473 do STF: “A Administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornem ilegais, porque deles não se originam direitos, ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos e ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial.” 

 

     Em verdade, a revisão do ato, por vício de legalidade, pode ser feita a qualquer momento, desde o início do procedimento até o momento da inscrição do crédito tributário em Dívida Ativa. Importante assinalar que, tendo em vista o caráter vinculado do lançamento, expedido o ato não há que se falar em cancelamento por motivo de conveniência ou oportunidade, mas tão somente por vício de legalidade. Tais atributos, conveniência e oportunidade, devem ser avaliados por ocasião do planejamento fiscal, antes de instaurado o procedimento administrativo.

     Nos termos do artigo 145, III do CTN, compete ao Ente Tributante estabelecer a forma e o momento em que será revisado ou alterado de ofício o lançamento. Porém, antes mesmo da emissão do lançamento, cabe à autoridade hierarquicamente superior, a revisão do procedimento administrativo (Auto de Infração), em obediência ao princípio da legalidade. No mais, o lançamento só terá eficácia jurídica com a anuência prévia da autoridade administrativa, e depois de regularmente notificado o sujeito passivo. É o que nos ensina o professor Aurélio Pitanga47:

 

Como a administração pública funciona hierarquicamente, o primeiro controle que pode ser exercido sobre o lançamento tributário consiste em sua intimação-notificação ao contribuinte somente ser autorizada pela autoridade superior àquela que escriturou o documento, após um exame atento e minucioso da determinação do crédito tributário, com a possível retificação dos erros e defeitos por acaso verificados. (Seixas Filho, 2001: 133).

 

     Sem a intimação ao sujeito passivo, para pagar ou impugnar o Auto de Infração, não existe possibilidade de instauração do contencioso administrativo, não produzindo o ato nenhum efeito jurídico. O mesmo pode se afirmar a respeito do ato expedido sem ciência da autoridade hierárquica: falta-lhe o requisito básico da transparência, garantia, tanto para a administração, quanto para o administrado, de que o ato de lançamento foi regularmente emitido, com o conhecimento e aprovação da autoridade superior, excetuados os casos de flagrante, vale lembrar, mas que também sujeitam-se ao crivo de análise da legalidade, em momento posterior à ação.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


CAPÍTULO VI

 

 

6.0                       Ação Fiscal e Lançamento

 

 

6.1          Conceito de Lançamento

 

É pacífico que o lançamento é um ato administrativo e não um procedimento. Não é nossa pretensão, e nem temos cabedal para tanto, ressuscitar a velha polêmica. Valendo-nos da definição do Professor Paulo de Barros de Carvalho48:

 

Lançamento é o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, modificativos ou assecuratórios e vinculados, mediante o qual se declara o acontecimento do fato jurídico tributário, se identifica o sujeito passivo da obrigação correspondente, se determina a base de cálculo e a alíquota aplicável, formalizando o crédito e estipulando os termos de sua exigibilidade. (Carvalho, 1999: 363).

 

Para Ruy Barbosa Nogueira49:

 

O procedimento tributário é uma seqüência ordenada de atos tendentes a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. (Nogueira, 1999: 243).

 

Valendo-nos das citações acima, repisamos: não se constitui em objeto dessa pesquisa o debate acerca das características e da natureza jurídica do lançamento, mas tão somente o estudo do procedimento administrativo tributário, tendo em vista o direcionamento da ação fiscal.

 

 

6.2     Início do Lançamento

 

Vimos que o lançamento não é um ato emitido instantaneamente pela autoridade administrativa. Só podemos falar em lançamento depois de identificados todos os elementos, suficientes e necessários para sua emissão. O procedimento não é da essência do lançamento, e com ele não se confunde, afirma o Professor Paulo de Barros, mas o lançamento, por sua vez, depende do resultado do procedimento administrativo tributário. Se a adoção de determinado procedimento de fiscalização não logra demonstrar, com certeza, quem é o sujeito passivo da obrigação, nem o montante da base de cálculo apurada e do crédito tributário exigido, por aplicação errônea da legislação, cabe à autoridade hierarquicamente superior a revisão do trabalho fiscal, antes da intimação regular ao sujeito passivo. Não sendo aprovado o procedimento, ocasião em que o mesmo não receberá o “de acordo” da autoridade hierárquica, ainda que o lançamento esteja completo, o mesmo não surtirá efeitos.

 

 

6.2.1     Lançamento por Declaração

 

Nem sempre o lançamento, ato privativo da autoridade fiscal, será indispensável. Para Aurélio Pitanga50,

 

o lançamento tributário só é imprescindível, e insuprimível, quando o único dever imposto pela lei que deve ser cumprido pelo contribuinte após a ocorrência do fato gerador é o de informar (declarar) à autoridade fiscal como se produziu o fato gerador e suas condições fáticas. (Seixas Filho, 2001: 100).

 

Nota-se que o trecho acima se refere ao lançamento por declaração, que é efetuado pelo Fisco com base nas informações do sujeito passivo, no qual o tributo somente se tornará exigível após o contribuinte ser intimado e notificado do seu valor. Assim, a notificação ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento, a que se refere o parágrafo único do artigo 173 do CTN, marca o início da contagem do prazo para se constituir o crédito tributário nos lançamentos por declaração, e não nos tributos lançados por homologação, que independe de prévia notificação-intimação, como leciona Aurélio Pitanga51:

 

cabe à autoridade fiscal o poder discricionário de escolher o momento oportuno e conveniente para conferir se o pagamento correspondente aos ditames legais e produzir o lançamento tributário se descobrir irregularidades no pagamento. (Seixas Filho, 2001: 101).

 

Dessa forma, nos tributos onde existe a previsão legal do “lançamento por homologação”, a autoridade fiscal só efetua o lançamento na hipótese do contribuinte não ter cumprido a obrigação, integral ou parcialmente, ou tê-la cumprido de forma incorreta.

 

 

6.2.2     Lançamento por Homologação

    

O lançamento por homologação, convergindo em direção à missão da Administração Tributária, enunciado por Mauro Sérgio Bogéa (tópico 2.2), tem como fundamento o cumprimento voluntário das obrigações. Em tal modalidade de acertamento, pela diversidade e complexidade das operações, não interessa ao Fisco - e ele nem tem condições para tanto - lançar todos os fatos que se enquadrarem na hipótese de incidência. Daí, a transferência do auto-acertamento ao contribuinte.

 

Para Aurélio Pitanga52:

 

A autoridade fiscal tem o dever-poder de criar um título jurídico formal, escrito, o lançamento tributário, para tornar líquido e certo o dever tributário do contribuinte quando em investigação oficial descubra a sua existência.  (Seixas Filho, 2001: 102).

 

Nas palavras do Professor Seixas Filho53, o lançamento, ato privativo da autoridade fiscal,

 

pode ser dispensado quando não for oportuno e conveniente fiscalizar o contribuinte, satisfazendo-se a autoridade fiscal com o pagamento espontaneamente realizado, e/ou com o valor do tributo formalizado em um documento pelo devedor, passível, portanto, de cobrança executiva. (Seixas Filho, 2001: 102).

 

Evidentemente, o autor refere-se ao dever que tem o contribuinte de declarar os fatos e recolher o tributo, voluntariamente, antes de qualquer procedimento administrativo. Portanto, em se tratando de lançamento por homologação, o ato, que pode ser efetuado pela autoridade fiscal, fica dispensado quando o contribuinte, adiantando-se ao Fisco, declara, espontaneamente, o montante dos fatos geradores praticados, formalizando o crédito tributário por meio da Autodenúncia, ou por meio de documento de apuração, providenciando o recolhimento do tributo devido.

 

 

6.3     Momento de Início da Ação Fiscal

 

Antes de iniciado o procedimento fiscal, tendo em vista diversos fatores, tais como o alto grau de sonegação de determinado setor, ou a escassez de recursos materiais e humanos, não há vedação para o exercício discricionário, acerca da conveniência e da oportunidade da ação. O fato do lançamento ser um ato vinculado não impede que a Administração estabeleça as diretrizes e os contribuintes a serem fiscalizados, e até mesmo o momento em que a ação fiscal deverá ser iniciada - excetuados os casos de flagrante.

 

Tomemos, por hipótese, o seguinte exemplo: um agente do Fisco Estadual, escalado para controlar e verificar a circulação de mercadorias, com prioridade para o trânsito de combustíveis e bebidas, depara-se com o seguinte fato: por informações de terceiros, o agente fica sabendo que dois caminhões transportando mercadorias sem nota fiscal, um com trinta mil litros de gasolina, outro com 20 cabeças de porcos Durok, trafegam pela rodovia, próximo de onde se encontra o fiscal, no exercício de suas funções. Ato contínuo, o funcionário entra no veículo oficial para dar início à ação e instala-se a dúvida:

 

“Sendo o lançamento vinculado, e sabendo-se que os dois caminhões transportam mercadorias desacobertadas de nota fiscal, qual deles perseguir?”

 

Na hipótese aventada, o agente poderia perseguir qualquer dos dois caminhões. Porém, tendo em vista os princípios da legalidade, da eficiência, da motivação, da moralidade, do interesse público, da imparcialidade, da impessoalidade, da finalidade, da razoabilidade e da justiça fiscal, norteadores do planejamento, e aos quais deve se sujeitar a Administração Pública em cumprimento aos mandamentos da Ordem Constitucional, e ainda, estando o servidor designado a cumprir “Ordem de Serviço” expedida pelo superior hierárquico, determinando-lhe o controle e a verificação da circulação de combustíveis e bebidas, espera-se que o fiscal tenha abordado o caminhão de combustível.

 

Interceptado o veículo, verificada a carga e constatada infração à legislação tributária, esgota-se qualquer avaliação acerca da conveniência ou do interesse da Administração, devendo o agente se pautar pelos princípios que regem o procedimento administrativo tributário, até a emissão do lançamento - ainda que o servidor tivesse optado por perseguir o caminhão de suínos. Na oportunidade, colamos trechos de Acórdão exarado pelo Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais54:

 

Ademais, a autoridade fiscal, após verificar a irregularidade, não fica livre para lançar ou não o Contribuinte, ou mesmo para escolher a oportunidade de lançá-lo. O parágrafo único do artigo 142 do CTN imprime expressamente caráter "vinculado e obrigatório" à atividade de lançamento "sob pena de responsabilidade funcional" do agente público.

 

Segundo Maria Rita Ferragut, em Presunções no Direito Tributário (Ed. Dialética, 2001), "a fiscalização tem o dever-poder de constituir o crédito tributário todas as vezes em que tomar conhecimento de fato jurídico, se o aplicador, constatando a presença de indícios que lhe confiram certeza da ocorrência do fato, não efetuar o lançamento, aí sim estará agindo de forma não-vinculada, incorrendo em responsabilidade funcional".

 

Detectada a prática de atos que resultam em falta de recolhimento do tributo devido, o Fisco tem o dever de apurar o imposto suprimido dos cofres públicos e para tanto precisa utilizar-se de meio e técnica idôneos para viabilizar a apuração dos valores. (Grifos nosso).

6.3.1     Medidas preparatórias da ação fiscalizadora no campo do ICMS

 

O Projeto de Lei 1.346/2003, encaminhado pelo Governo do Estado de Minas Gerais à Assembléia Legislativa em dezembro de 2003, institui as Carreiras de Auditor Fiscal da Receita Estadual e Especialista em Arrecadação e Tributação. A Lei de Carreira amplia a delegação de competência aos Especialistas em Tributação e Arrecadação, deferindo a estes a execução de medidas preparatórias da ação fiscal, atualmente permitidas somente aos Fiscais e Agentes Fiscais de Tributos. A modificação, certamente gerará conseqüências para o contribuinte, em seu relacionamento com o Fisco.

 

     Mas afinal, o que seriam medidas preparatórias da ação fiscalizadora? Os Técnicos de Tributos, que não são investidos do Poder de Polícia Fiscal, podem implementar medidas preparatórias ao lançamento?

 

     Compulsando-se os acórdãos exarados pelo Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais extraímos as seguintes afirmativas:

 

§                   As medidas preparatórias (parágrafo único do artigo 173 do Código Tributário Nacional), implementadas nos tributos onde existe a necessidade de prévia notificação ao sujeito passivo, antecipam o termo inicial de contagem do prazo decadencial (caput do artigo 173) para a data em que ocorrer a mencionada notificação; 55

 

§                   O Termo de Início de Ação Fiscal, o Termo de Ocorrência e o Termo de Apreensão e Depósito podem ser consideradas medidas preparatórias do lançamento, no âmbito da legislação do ICMS/MG56;

 

§                   Não se deve confundir termo inicial de contagem com termo final de contagem. O TIAF, TO e TADO, enquanto medidas preparatórias são, desde que lavrados e notificados antes do primeiro dia do exercício subseqüente ao da ocorrência do F.G. e desde que tenha ocorrido dolo, fraude ou simulação no que se refere a ICMS, marco inicial para contagem do prazo decadencial, não marco-final. Quando o TIAF for lavrado após o marco inicial do artigo 173, prevalecerá a regra geral, ou seja: extingue-se o direito da Fazenda Pública, após cinco anos, contados do primeiro dia do exercício subsequente57;

 

§                   A emissão do Termo de Início da Ação Fiscal, antes de decorrido o prazo previsto no artigo 173 do CTN, não é fato suficiente para impedir/interromper a decadência do direito de lançar. Se assim o fosse, o Fisco poderia manobrar o prazo decadencial, esticando-o de acordo com seu interesse, em detrimento do contribuinte58;

 

§                   O Termo de Início de Ação Fiscal, previsto na Consolidação da Legislação Tributária Administrativa do Estado de Minas Gerais (Decreto 23.780/84) é instrumento capaz de excluir a possibilidade de denúncia espontânea da infração, mas não contém qualquer dos elementos elencados no artigo 142 do CTN59;

 

§                   O legislador estadual estabeleceu o Auto de Infração como forma oficial do lançamento, atividade privativa da autoridade fiscal.

 

     A partir dos acórdãos citados, podemos afirmar que o Termo de Ocorrência, atualmente extinto, o Termo de Início de Ação Fiscal e o Termo de Apreensão de Mercadorias e Ocorrência (substituído pelo Termo de Apreensão), observando-se o período em vigor, são formalidades exigidas no procedimento de fiscalização do ICMS no Estado de Minas Gerais, e não medidas indispensáveis ao lançamento. Contudo, para determinados efeitos, seja para antecipar a contagem do prazo decadencial ou para impedir a possibilidade da denúncia espontânea, os referidos termos preparam o caminho para o lançamento, no curso da investigação fiscal.

 

     Tecnicamente, a medida preparatória, indispensável ao lançamento, nos termos do artigo 142 do CTN, refere-se ao ato que tenha por objetivo verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação, a matéria tributária, o montante do tributo devido ou a identificação do sujeito passivo. Os referidos termos (TIAF, TO, TADO) são formalidades exigidas pela legislação do tributo, mas não podem ser considerados indispensáveis, no sentido de que sem eles o agente não teria elementos para efetuar o lançamento. Constituem-se, tais termos, em garantias, tanto para o administrado, quanto para o administrador, de que o lançamento será efetuado observando-se o devido procedimento legal.

 

     Nesse diapasão, a medida preparatória, devidamente notificada ao sujeito passivo antes do primeiro dia do exercício subseqüente ao da ocorrência do fato gerador, antecipando o início da contagem do prazo decadencial, tem como objetivo identificar os elementos indispensáveis ao lançamento, nos termos do artigo 142 do CTN, quais sejam: a ocorrência do fato gerador, a matéria tributável, o montante do tributo devido e o sujeito passivo da obrigação, e só pode ser expedida pelo agente competente para proceder ao lançamento.

 

     Se o lançamento é ato privativo da autoridade administrativa, os atos preparatórios, indispensáveis ao lançamento, também o são. Na teoria dos atos administrativos, a competência exclusiva não é passível de delegação. Portanto, tais atos, somente surtirão os efeitos que lhes são reservados pelo Código Tributário Nacional desde que emanados de agente competente. Ainda que seja criado um termo identificando todos os elementos indispensáveis ao lançamento, com notificação prévia ao contribuinte (nos moldes do Termo de Ocorrência, que precedia a lavratura do Auto de Infração), se o mesmo for emitido por autoridade incompetente, desprovida do Poder de Polícia Fiscal nos termos do artigo 142 c/c artigo 196 do CTN, a medida não terá o condão de antecipar a contagem do prazo decadencial (o que beneficiaria o administrado), tampouco o de impedir a denúncia espontânea da infração, não se prestando, muito menos, como documento a partir do qual poderá ser exigido o crédito tributário. E mais: na legislação tributária do Estado de Minas Gerais o título que formaliza o lançamento denomina-se Auto de Infração. Sendo ato privativo da autoridade administrativa, há de concluir que o lançamento nascido a partir de medidas emanadas de agente incompetente estará inquinado de vícios - passível de declaração de nulidade, seja pela via administrativa, através do Conselho de Contribuintes, ou na esfera judicial.

 

     Conclui-se, sem muito esforço, que as atividades de mera constatação, as comprovações formais, as verificações de omissos de recolhimentos e os trabalhos de conferência de notas fiscais (cruzamento de dados), normalmente realizadas por técnicos de tributos, no âmbito da Secretaria de Estado de Fazenda de Minas Gerais, não podem ser consideradas à luz do Código Tributário Nacional medidas preparatórias da ação fiscal.

 

     A Lei delega Autoridade para que se possa cobrar Responsabilidades. Quem responde pessoalmente pelo lançamento (parágrafo único do artigo 142 do CTN) é a autoridade fiscal. O objetivo do Legislador Complementar, ao estabelecer o lançamento como atividade vinculada e obrigatória foi o de impedir a discricionariedade, punindo a omissão, a negligência ao dever e a prevaricação. O lançamento não é um Poder do Fiscal, e sim do cargo, meio para dar cumprimento aos fins que justificam a existência do próprio Estado; representa uma salvaguarda para a sociedade e um ônus para o agente, que, ao ser aprovado em concurso público, nomeado e empossado, investe-se do poder-dever60 de lançar. Nesse sentido, constatada a infração, e  tendo em vista o Interesse Público, obriga-se a autoridade fiscal a envidar todos os esforços, utilizando-se de todos os meios lícitos para fazer carrear ao Erário o tributo que pertence à coletividade. O descumprimento desse dever legal sujeita-se às sanções administrativas e criminais, desde que comprovado que o fiscal constatou e apurou, pessoalmente, a infração.

 

 

6.4     O Ato Vinculado

    

A vinculabilidade do lançamento ocorre no exato instante em que a autoridade fiscal constata, pessoalmente, infração à legislação tributária, obrigando-se a exigir o tributo nos contornos da lei, não mais, nem menos. A verificação da infração deve ser pessoal, já que, em vista do parágrafo único do artigo 142 do CTN, o servidor não pode ser responsabilizado por fato que não deu causa. Portanto, não basta “saber” que o caminhão transporta mercadorias sem nota fiscal, a autoridade competente para fiscalizar o contribuinte tem que constatar, pessoalmente, a infração. O agente só responde, pela omissão ao dever, se ficar comprovado que o mesmo constatou infração à legislação tributária e não lançou o tributo devido. No exemplo debatido, o fiscal escolheu verificar a carga de combustível, o que não quer dizer que faltou com o dever de lançar, ao deixar “escapar” o transportador de suínos.

 

Contudo, nem todos os fatos são de interesse exclusivo do Fisco. Em verdade, as Máquinas de Fiscalização, seja Federal, Estadual ou Municipal, não têm condições de controlar e fiscalizar todos os acontecimentos jurídicos ao alcance do tributo, por exemplo: a produção de pinga artesanal em Minas Gerais, o abate e comercialização clandestina de carnes, a fabricação de queijo, o comércio ambulante realizado pelos camelôs e tantas outras, que, por diversas variáveis, inclusive culturais e políticas, bem como pela mobilidade, pulverização das atividades e o grande número de envolvidos, exigiriam um desgaste e uma vigilância permanente da fiscalização fazendária, cujos desdobramentos tendem a ser desproporcionais ao custo de manutenção e controle. O administrador que não levar em conta tais elementos, no momento de traçar o planejamento, pretende ser mais realista do que o Rei. Afinal, os recursos são limitados, e as obrigações tributárias, principalmente as acessórias, crescem de forma exponencial. Uma das formas encontradas para se estabelecer algum controle, nos casos acima, é a assinatura de convênios com órgãos afins, cujos interesses relativos à proteção da saúde pública, defesa do consumidor, do meio ambiente e das regras de posturas, resultem em procedimentos e normas acessórias de interesse comum, facilitando a fiscalização fazendária e aumentando o nível de cumprimento voluntário das obrigações.

 

Por sua vez, na execução do planejamento, a obrigatoriedade do lançamento não retira do agente a possibilidade de se emitir juízos, acerca do momento mais propício para dar início à ação fiscal, excetuados os casos de flagrante. Mesmo depois de aberto o procedimento, compete à autoridade fiscal a valoração da prova, apoiando-se na discricionariedade técnica, bem como a escolha do método de fiscalização mais apropriado para a quantificação e tipificação da irregularidade (tópico 5.2.6).

 

A “atividade vinculada” não implica em “camisa de força”, obrigando o fiscal a sair por aí, lançando aleatoriamente, sem qualquer pesquisa. Na atividade costumeira de fiscalização, o agente, seja atuando nos Postos de Fiscalização, no controle da circulação de mercadorias ou no trabalho de auditoria, a todo momento estará mensurando as dificuldades, avaliando as oportunidades, as possibilidades de sucesso ou de fracasso da ação, coletando indícios, ouvindo transportadores, contribuintes e terceiros, acolhendo provas, aceitando ou desclassificando documentos, sempre em busca do juízo de convencimento, suficiente para embasar o lançamento. Nesse sentido, tendo em vista o dinamismo dos acontecimentos no mundo dos fatos geradores, é praticamente impossível marcar o exato momento em que o agente constatou (integralmente), o ilícito tributário. Em determinadas ações, principalmente nos casos que envolvam a prática de crime contra a ordem tributária, que demandam atuação conjunta com outras instituições, as investigações podem demorar meses e até anos, levando o Fisco a requerer, junto ao Poder Judiciário, autorização para escuta telefônica, busca e apreensão de documentos em residência e quebra de sigilo bancário, até que as provas estejam completamente colhidas, garantindo-se o êxito da ação fiscal.

 

Vale lembrar que o lançamento não é um poder do fiscal, e sim do cargo, criado pela Ordem Estatal, meio para dar cumprimento aos fins que justificam a existência do Estado; representa uma salvaguarda para a sociedade e um ônus para o agente, que, ao ser aprovado em concurso público, nomeado e empossado, investe-se do poder-dever61 de lançar. Nesse sentido, constatada a infração, e  tendo em vista o interesse público, obriga-se a autoridade fiscal a envidar todos os esforços, utilizando-se de todos os meios lícitos, para fazer carrear ao Erário o tributo que pertence à coletividade. O descumprimento desse dever legal sujeita-se às sanções administrativas e criminais, comprovando-se que o fiscal constatou e apurou, pessoalmente, a infração.

Assim, o objetivo do Legislador Complementar, ao estabelecer o lançamento como atividade vinculada e obrigatória, foi no sentido de punir a omissão, a negligência ao dever, a prevaricação, e não a administração da ação fiscal. Caso contrário, o agente do Fisco que adentrasse em uma empresa, teria que obrigatoriamente fiscalizar os cinco últimos anos, bem como todas as suas operações, emitindo-se o ato de lançamento para as irregularidades apuradas, e lavrando-se uma Certidão de Homologação para as obrigações corretamente cumpridas, e não contempladas no lançamento original. Não é o que ocorre, podendo a autoridade, inclusive, retornar ao mesmo período para fiscalizar outro objeto, conforme estudamos no tópico 5.2.4.1.2.

 

 

6.5     Planejamento do Lançamento

 

Conquanto seja óbvio, não custa reprisar: as diretrizes do planejamento não podem ser contrárias, tampouco omissas, em relação ao mandamento legal, já que a lei é a planificação máxima da conduta social. Estabeleceu-se o lançamento como atividade vinculada, exatamente para que o agente, após a constatada a infração, não seja impedido de cumprir com seu dever. Nesse sentido, atenta contra a moralidade e a ética fiscal, a imposição de limites monetários ao lançamento, ou a imposição, pela gerência, que o levantamento se atenha a períodos curtos, restringindo-se a ação fiscal ao valor do “Auto de Infração pagável”, bem como o estímulo à denúncia espontânea parcial, em vista das dificuldades de caixa por que passa o contribuinte fiscalizado. Tal comportamento, gestado e estimulado no seio da Administração Fiscal, constitui-se em vergonhosa Anistia Branca.62 (Soares, 2002: 55).

Onde o padrão ético não esteja adequadamente consolidado, a flexibilidade dos procedimentos pode resultar em desvios de conduta, que, por sua vez, demandam correção, resultando, em contrapartida, na adoção de medidas rígidas, que terminam por provocar o engessamento dos procedimentos fiscais. Estamos diante do segundo paradoxo da eficácia da fiscalização, apresentado por Mauro Sérgio Bogéa63 em Seminário realizado pelo Sindifisco-MG:

 

a imposição de processos rígidos à fiscalização a afastam de seus objetivos. Porém, flexibilizá-los pura e simplesmente não são garantia de sucesso. É fundamental que a ética integre os programas de formação educacional funcional. Ademais, adequadas condições econômicas e financeiras dos funcionários e de organização e execução dos trabalhos, inclusive possibilitando transparência e registros de atos fiscais que permitam auditoria a posteriori, devem ser consideradas.  (Soares, 2002: 66).

 

Na lida diária da fiscalização tributária existe uma grande distância entre constatar a infração e não lançar, não constatar a irregularidade por falta de elementos de prova, ou de instrumentos técnicos (treinamento, conhecimento, sistemas de informação, etc.), não alcançando um juízo de certeza para se constituir o crédito tributário, e, por fim, não efetuar o lançamento por não possuir condições materiais, que possibilitem ao fiscal perseguir e materializar o ilícito tributário, seja por falta de veículos, equipamentos de informática, bem como dos meios mais elementares para o exercício da função de fiscalização, como gasolina para o veículo oficial, e até mesmo o papel para emissão do Auto de Infração. Não foi sem nenhum propósito que o artigo 37, XVIII, da Constituição Federal, assim estabeleceu:

 

“a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei.”

 

Entendeu o Constituinte que os servidores fiscais são imprescindíveis à continuidade da administração pública, garantidores das receitas necessárias ao funcionamento do Estado. Na competição de recursos para a manutenção e custeio, por exemplo, entre a atividade de fiscalização e os serviços administrativos, a prioridade deve ser da fiscalização fazendária. Portanto, o Administrador, ao inviabilizar a recuperação dos tributos sonegados ao Erário, impedindo que o agente cumpra a sua função de lançar o crédito tributário, pelo sucateamento da máquina de fiscalização, atenta contra o interesse público, cometendo crime de responsabilidade fiscal64.

 

É certo que ninguém está obrigado a cumprir ordem manifestamente ilegal. Contudo, cabe ao Judiciário a palavra final, declarando se o comando era ou não legítimo. No exercício de atividade vinculada é conveniente que o agente se resguarde, requerendo aos superiores, por escrito, o esclarecimento de orientações ambíguas ou de determinações contrárias aos dispositivos legais, e cientificando, também por escrito, à autoridade hierárquica, as ocorrências que possam vir a causar prejuízos ao interesse público, em decorrência de impedimentos ao lançamento. Na apuração da responsabilidade funcional, a lavratura dos termos próprios, nos quais devem constar os elementos obrigatórios, constitui-se em documento de suma importância para se verificar o alcance e a profundidade da fiscalização realizada. Tais medidas iniciais possibilitam à Administração, e também ao administrado, o controle dos atos emitidos, bem como a posterior conferência, se a infração estava ou não contida no objeto e no período fiscalizado – a partir do qual poderá ser investigada a conduta do agente (vide tópico 5.2.4.1.1).

 

Nesse diapasão, além de punir os crimes de corrupção e de sonegação, perpetrados por Auditores Federais e Estaduais, sobressai, da sentença que condenou os envolvidos no “Esquema do Propinoduto”, o caráter didático e moralizador da decisão, conforme matéria publicada no Jornal O Estado de São Paulo65:

 

Auditores deram prejuízo de pelo menos R$ 65 milhões ao Fisco

 

Rio de Janeiro - Os sete auditores federais condenados, com cinco fiscais estaduais, no processo sobre o envio ilegal de US$ 33,4 milhões para a Suíça, deram ao Fisco um prejuízo de mais de R$ 65 milhões em impostos não recolhidos em apenas 16 empresas examinadas. Entre os condenados, está Rodrigo Silveirinha, ex-subsecretário de Administração Tributária de Anthony Garotinho.

 

Os números são apontados na sentença do juiz Lafredo Lisbôa, da 3.ª Vara Federal Criminal, com base em levantamento da Corregedoria-Geral do órgão e na quebra de sigilo telefônico.

 

Só em relação a três supermercados, o Rio de Janeiro teria sido lesado pelos fiscais estaduais em pelo menos mais R$ 100 milhões. Os réus alegaram inocência. Somente no caso de uma grande rede de eletrodomésticos, o auditor Marcos Bonfim, de acordo com o relatório da corregedoria citado pelo magistrado, deixou de lançar créditos tributários da União de R$ 30 milhões.

 

Outro condenado, o auditor Amauri Franklin Nogueira Filho, ao fiscalizar outra empresa, "não exigiu que a contribuinte comprovasse a origem e a efetiva entrega dos valores que mandou ao Banco Safra S/A nas Ilhas Bahamas. (Grifos nosso).


CAPÍTULO VII

 

 

7.0     Conclusão

 

            Utilizando-se dos sistemas de administração e de controle do comportamento tributário, o Fisco direciona seu aparato de informática para a busca, tratamento e verificação dos dados de setores mais preponderantes, ou dos contribuintes que tenham, historicamente, comportamento tributário incompatível com a atividade econômica. Na montagem dos Sistemas de Controle Interno e de Fiscalização, a Administração Tributária sempre conviverá com algum nível de evasão – a barraquinha de cachorro quente, o boteco de pinga não inscrito no cadastro ou a sacoleira de produtos de toucador – onde o custo de manutenção, superior à receita potencial, não justificaria os gastos de implantação de uma fiscalização cerrada. Normalmente, o Fisco não conta com recursos suficientes para administrar a pulverização do varejo. Daí a fiscalização e o controle por meios indiretos, através do cruzamento de informações eletrônicas, por exemplo.

 

            Ainda que seja impróprio falar em Direito Tributário Mínimo, já que o fato gerador independe da intenção do contribuinte, o raciocínio vale para a criminalização da conduta. Aos mais afoitos, conforme preceitua Mauro Sérgio Bogéa, não se aconselha, em obediência aos princípios comezinhos do direito penal, a banalização do crime fiscal, dispensando-se o mesmo tratamento, tanto às sonegações praticadas por quadrilhas especializadas, quanto ao comerciante da esquina que omite a venda de um refrigerante. É nessa lacuna que deve atuar a Política Tributária, viabilizando a inclusão de novos contribuintes à economia formal, simplificando as obrigações e dispensando-se tratamento diferenciado às micro e pequenas empresas.

 

            Na atividade de controle interno, atuando sobre eventos que antecedem a abertura do Procedimento Administrativo Tributário, onde se verificam declarações, dados e demonstrativos por meio de programas e rotinas de conferências, previamente instituídas pela Administração Tributária, anteriores e independentes de quaisquer “diligências de fiscalização” (art. 196 do CTN), não há necessidade dos poderes investigatórios, próprios do Poder de Polícia Fiscal, conforme leciona Onofre Alves Batista Júnior59 (Batista Júnior, 2001: 246-248). Assim sendo, não vislumbramos impedimento para que os Técnicos Fazendários, atuando de forma preventiva, exerçam atividades de administração e controle do comportamento tributário dos contribuintes. Porém, constatada a irregularidade, somente a autoridade fiscal poderá iniciar o procedimento administrativo, de natureza investigatória, diligenciando e expedindo-se as medidas apropriadas, até a emissão do ato de lançamento.

 

            Na visão externa do administrado, o respeito e o temor da fiscalização aumentam quando o sistema acompanha todas as etapas do fato gerador da obrigação. Em se tratando do ICMS, o momento da aquisição, do transporte, da produção e da venda de mercadorias, quando devidamente controlados, deixam vestígios suficientes para se mensurar a real capacidade contributiva do administrado, em confronto com as informações por ele declaradas à repartição de fazenda.

 

            Assim, o cumprimento voluntário das obrigações aumenta, ou pelo menos se sustenta, quando o contribuinte percebe que a fiscalização, aliada aos controles instituídos pela Administração Tributária, monitora os momentos cruciais de sua atividade econômica, desde as operações praticadas por ele no mundo dos negócios até o ingresso de dados na repartição, possibilitando ao Fisco aferir a fidelidade das informações e o montante dos fatos geradores declarados. O contribuinte deve estar ciente: se ele não declarar, espontaneamente, os fatos geradores praticados, recolhendo o tributo devido, a fiscalização virá ao seu encalço.

 

Nesse compasso, o procedimento administrativo de fiscalização, instaurado pelo agente competente, em obediência às formalidades previstas na legislação do tributo, subdivide-se em uma série de atos emitidos com vistas à identificação da capacidade contributiva do administrado, numa sucessão encadeada que pode resultar no ato final denominado lançamento.

 

Enfim, o direcionamento do aparelho fiscal é medida de organização, e tem por objetivos a racionalidade, a integração entre os procedimentos de controle internos e a fiscalização, a eficiência e a boa aplicação dos recursos colocados à disposição da Administração. A implantação dos sistemas de controle e o planejamento da ação fiscal devem se nortear, em primeiro lugar, pela realização dos princípios constitucionais; em segundo, pela disseminação do cumprimento das obrigações, de forma preventiva; em terceiro, pela recuperação do tributo não declarado, de forma repressiva, graduando-se a exigência segundo a capacidade econômica do contribuinte, respeitando-se os princípios e garantias do devido procedimento legal até o ato final denominado lançamento, tendo em vista o caráter vinculado, a indisponibilidade e a supremacia do interesse público, dos quais se revestem a exigência do tributo.


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[1] Aurélio Pitanga Seixas Filho. Princípios Fundamentais do Direito Administrativo Tributário: A Função Fiscal. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

2 Aurélio Pitanga Seixas Filho. Estudos de Procedimento Administrativo Fiscal. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2000.

3 Mauro Sérgio Bogéa Soares. Controle Fiscal: dificuldades no combate à sonegação. A fiscalização sob o enfoque da Administração Tributária. Resenha do Seminário Estadual do Fisco Mineiro. Belo Horizonte, 23 e 24 de setembro de 2002.

4  Onofre Alves Batista Júnior. O Poder de Polícia Fiscal. 1. ed. Belo Horizonte: Mandamentos, 2001.

5  Onofre Alves Batista Júnior. Breves notas sobre Fiscalização Tributária. Revista Fazenda em Pauta. Publicação Quadrimestral da SEF/MG. n. 01. Belo Horizonte, janeiro/abril de 2002.

6 ___________. Breves notas sobre Fiscalização Tributária. Revista Fazenda em Pauta. Publicação Quadrimestral da SEF/MG. n 01. Belo Horizonte, janeiro/abril de 2002.

7 Ações Fiscais no Âmbito da Secretaria da Receita Federal. Disponível em: <www.receita.fazenda.gov.br>. Acesso em 03 de outubro de 2003.

8 Mauro Sérgio Bogéa Soares. Controle Fiscal. Dificuldades no combate à sonegação: A fiscalização sob o enfoque da Administração Tributária. Resenha do Seminário Estadual do Fisco Mineiro. Belo Horizonte, 23 e 24 de setembro de 2002.  

12 Ações Fiscais no Âmbito da Secretaria da Receita Federal. Disponível em: <www.receita.fazenda.gov.br>. Acesso em 03 de outubro de 2003.

9 Mauro Sérgio Bogéa Soares. Controle Fiscal. Dificuldades no combate à sonegação: A fiscalização sob o enfoque da Administração Tributária. Resenha do Seminário Estadual do Fisco Mineiro. Belo Horizonte, 23 e 24 de setembro de 2002.

10 Lu Aiko Otta. Receita Caça R$ 20 bilhões do Narcotráfico. Jornal O Estado de São Paulo. Caderno de Política. Domingo, 05 de dezembro de 1999.

11 ________. Receita Caça R$ 20 bilhões do Narcotráfico. Jornal O Estado de São Paulo. Caderno de Política. Domingo, 05 de dezembro de 1999.

13 Mauro Sérgio Bogéa Soares. Controle Fiscal. Dificuldades no combate à sonegação: A fiscalização sob o enfoque da Administração Tributária. Resenha do Seminário Estadual do Fisco Mineiro. Belo Horizonte, 23 e 24 de setembro de 2002.

 

14 Mauro Sérgio Bogéa Soares. Controle Fiscal. Dificuldades no combate à sonegação: A fiscalização sob o enfoque da Administração Tributária. Resenha do Seminário Estadual do Fisco Mineiro. Belo Horizonte, 23 e 24 de setembro de 2002.

15 Mauro Sérgio Bogéa Soares. Controle Fiscal. Dificuldades no combate à sonegação: A fiscalização sob o enfoque da Administração Tributária. Resenha do Seminário Estadual do Fisco Mineiro. Belo Horizonte, 23 e 24 de setembro de 2002.

16 Mauro Sérgio Bogéa Soares. Controle Fiscal. Dificuldades no combate à sonegação: A fiscalização sob o enfoque da Administração Tributária. Resenha do Seminário Estadual do Fisco Mineiro. Belo Horizonte, 23 e 24 de setembro de 2002.

17 ___________. Controle Fiscal. Dificuldades no combate à sonegação: A fiscalização sob o enfoque da Administração Tributária. Resenha do Seminário Estadual do Fisco Mineiro. Belo Horizonte, 23 e 24 de setembro de 2002.

18 Daniel Kahneman. A Economia no divã. Revista Istoé n. 1767. São Paulo: Editora Três, 13 de agosto de 2003.

19 Murilo Géa Sampaio & Rosângela Coimbra Brasil Amaral. Reflexos da atividade de fiscalização no comportamento humano. Monografia ao III Curso de Especialização em Administração para a Secretaria de Estado da Fazenda de Minas Gerais. Fundação João Pinheiro. Belo Horizonte, setembro de 1995.

20 Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo. 15.  ed. São Paulo:  Atlas, 2003.

21 ____________.Direito Administrativo. 15.  ed. São Paulo: Atlas, 2003.

22 Hely Lopes Meirelles. Direito Administrativo Brasileiro. 27. ed. São Paulo: Malheiros, 2002.

23 Alexandre Barros Castro. Teoria e Prática do Direito Processual Tributário. 1. ed. São Paulo: Saraiva, 2000.

24 ____________. Teoria e Prática do Direito Processual Tributário. 1. ed. São Paulo: Saraiva, 2000.

25 Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo. 14. ed. São Paulo: Atlas, 2002.

26 Ruy Barbosa Nogueira. Curso de Direito Tributário. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 1999.

27 Ruy Barbosa Nogueira. Curso de Direito Tributário. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 1999

28 Aurélio Pitanga Seixas Filho. Princípios fundamentais do direito administrativo tributário: A Função Fiscal. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

29 Aurélio Pitanga Seixas Filho. Estudos de Procedimento Administrativo Fiscal. 1. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2000.

30 Aurélio Pitanga Seixas Filho. Estudos de Procedimento Administrativo Fiscal. 1. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2000.

31 _________. Estudos de Procedimento Administrativo Fiscal. 1. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2000.

32 Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo. 15.  ed. São Paulo:  Atlas, 2003.

33 Luiz Gustavo Cordeiro da Silva. A prova contábil na auditoria fiscal em matéria de ICMS no Estado de Pernambuco. XVI Congresso Brasileiro de Contabilidade. Goiânia. 2000. Disponível em : <http://www.milenio.com.br/siqueira/Cp303.htm>. Acesso em: 12 de novembro de 2003.

34 Aurélio Pitanga Seixas Filho. Princípios fundamentais do direito administrativo tributário: A função fiscal. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

35 Aurélio Pitanga Seixas Filho. Princípios fundamentais do direito administrativo tributário: A função fiscal. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

36 Aurélio Pitanga Seixas Filho. Princípios fundamentais do direito administrativo tributário: A função fiscal. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

37 Aurélio Pitanga Seixas Filho. Estudos de procedimento administrativo fiscal. 1. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2000.

38 Aurélio Pitanga Seixas Filho. Estudos de procedimento administrativo fiscal. 1. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2000.

39 __________. Estudos de procedimento administrativo fiscal. 1. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2000.

40 Aurélio Pitanga Seixas Filho. Princípios fundamentais do direito administrativo tributário: A Função Fiscal. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

41 ___________. Princípios fundamentais do direito administrativo tributário: A Função Fiscal. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

42 Aurélio Pitanga Seixas Filho. Princípios fundamentais do direito administrativo tributário: A Função Fiscal.  2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

43 Aurélio Pitanga Seixas Filho. Princípios fundamentais do direito administrativo tributário: A Função Fiscal. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

44 Aurélio Pitanga Seixas Filho. Estudos de procedimento administrativo fiscal. 1. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2000.

45 Mizabel Abreu Machado Derzi. A Fiscalização Tributária em um Estado Democrático de Direito. Seminário de Fiscalização Tributária. Contexto, Práticas e Tendências. BID-UCP/PNAFE – Ministério da Fazenda. Vitória. Outubro de 1999. Disponível em: <http://www.esaf.fazenda.gov.br/cst/MelPra.asp?componente=B05>. Acesso em 12 de novembro de 2003.

46 Mizabel Abreu Machado Derzi. A Fiscalização Tributária em um Estado Democrático de Direito. Seminário de Fiscalização Tributária. Contexto, Práticas e Tendências. BID-UCP/PNAFE – Ministério da Fazenda. Vitória. Outubro de 1999. Disponível em: <http://www.esaf.fazenda.gov.br/cst/MelPra.asp?componente=B05>. Acesso em 12 de novembro de 2003.

 

47 Aurélio Pitanga Seixas Filho. Princípios fundamentais do direito administrativo tributário: A Função Fiscal.  2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

48 Paulo de Barros Carvalho. Curso de Direito Tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 1999.

49 Ruy Barbosa Nogueira. Curso de Direito Tributário. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 1999.

50 Aurélio Pitanga Seixas Filho. Princípios Fundamentais do Direito Administrativo Tributário: A Função Fiscal.  2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

51 _________. Princípios Fundamentais do Direito Administrativo Tributário: A Função Fiscal.  2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

52 Aurélio Pitanga Seixas Filho. Princípios Fundamentais do Direito Administrativo Tributário: A Função Fiscal.  2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

53 ____________. Princípios Fundamentais do Direito Administrativo Tributário: A Função Fiscal.  2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001.

54 Secretaria de Estado da Fazenda de Minas Gerais. Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais. Primeira Câmara de Julgamento. Acórdão 16.230. 13 de agosto de 2003. Disponível em: < http://www.sef.mg.gov.br/ccmg/acordaos>. Acesso em: 12 de novembro de 2003.

 

55 Secretaria de Estado da Fazenda de Minas Gerais. Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais. Câmara Especial de Julgamento. Acórdão 2.411/01/CE. 18 de julho de 2001. Disponível em: < http://www.sef.mg.gov.br/ccmg/acordaos>. Acesso em: 18 de março de 2004.

 

56 Secretaria de Estado da Fazenda de Minas Gerais. Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais. Câmara Especial de Julgamento. Acórdão 2.208/00/CE. 23 de outubro de 2000. Disponível em: < http://www.sef.mg.gov.br/ccmg/acordaos>. Acesso em: 18 de março de 2004.

 

57 Secretaria de Estado da Fazenda de Minas Gerais. Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais. Câmara Especial de Julgamento. Acórdão 2.350/01/CE. 01 de junho de 2001. Disponível em: < http://www.sef.mg.gov.br/ccmg/acordaos>. Acesso em: 18 de março de 2004.

 

58 Secretaria de Estado da Fazenda de Minas Gerais. Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais. Câmara Especial de Julgamento. Acórdão 2.282/01/CE. 16 de abril de 2001. Disponível em: < http://www.sef.mg.gov.br/ccmg/acordaos>. Acesso em: 18 de março de 2004.

 

59 Secretaria de Estado da Fazenda de Minas Gerais. Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais. Câmara Especial de Julgamento. Acórdão 2.413/01/CE. 20 de julho de 2001. Disponível em: < http://www.sef.mg.gov.br/ccmg/acordaos>. Acesso em: 18 de março de 2004.

 

60 Assim, os órgãos do Estado são o próprio Estado compartimentado em centros de competência, destinados ao melhor desempenho das funções estatais. Por sua vez, a vontade psíquica do agente (pessoa física) expressa a vontade do órgão, que é a vontade do Estado, do Governo e da Administração.” (Hely Lopes Meirelles. Direito Administrativo Brasileiro. 27. ed. Rio de Janeiro: Malheiros, 2002,  p. 68).

61 Assim, os órgãos do Estado são o próprio Estado compartimentado em centros de competência, destinados ao melhor desempenho das funções estatais. Por sua vez, a vontade psíquica do agente (pessoa física) expressa a vontade do órgão, que é a vontade do Estado, do Governo e da Administração.” (Hely Lopes Meirelles. Direito Administrativo Brasileiro. 27. ed. Rio de Janeiro: Malheiros, 2002,  p. 68)

62 “Essa prática quando repassada para o nível de execução das ações fiscais resulta, inclusive, na fragilização dos aspectos éticos da atividade fiscal e ratificação de práticas evasoras”. (Mauro Sérgio Bogéa Soares. Controle Fiscal: dificuldades no combate à sonegação: A fiscalização sob o enfoque da Administração Tributária. Resenha do Seminário Estadual do Fisco Mineiro. Belo Horizonte, 23 e 24 de setembro de 2002).

63 Mauro Sérgio Bogéa Soares. Controle Fiscal. Dificuldades no combate à sonegação: A fiscalização sob o enfoque da Administração Tributária. Resenha do Seminário Estadual do Fisco Mineiro. Belo Horizonte, 23 e 24 de setembro de 2002.

64 Art. 58 da Lei Complementar 101, de 04 de maio de 200: A prestação de contas evidenciará o desempenho da arrecadação em relação à previsão, destacando as providências adotadas no âmbito da fiscalização das receitas e combate à sonegação, as ações de recuperação de créditos nas instâncias administrativa e judicial, bem como as demais medidas para incremento das receitas tributárias e de contribuições”. Grifos nosso.

65 Jornal O Estado de São Paulo. Auditores deram prejuízo de pelo menos R$ 65 milhões ao Fisco. Sábado, 01 de novembro de 2003. Jornal da Refazenda2010 n. 671. Domingo, 02 de novembro de 2003. Disponível em: < http://geocities.com/refazenda2010/manchetes.html >. Acesso em: 15 de novembro de 2003.

59 Onofre Alves Batista Júnior. O Poder de Polícia Fiscal.  1. ed. Belo Horizonte: Mandamentos, 2001.


Autor: Carlos H. Peixoto

  * Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito de Ipatinga, Turma 2003; formado em Ciências Contábeis pela PUC-MG, Fiscal de Tributos do Estado de Minas Gerais desde 1994.


 

 


 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

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