I – Introdução
A
propriedade de bens em nome de uma pessoa física oferece uma série de
riscos e custos elevados quando comparados à sua incorporação a uma
pessoa jurídica. Utiliza-se a expressão Holding
Patrimonial para qualificar uma empresa que controla o patrimônio
de uma ou mais pessoas físicas, ou seja, ao invés das pessoas físicas
possuírem bens em seus próprios nomes, possuem através de uma pessoa
jurídica – a controladora patrimonial, que geralmente se constitui na
forma de uma sociedade limitada que, via de regra, tem a seguinte
denominação social (nome patronímico, ou outro à escolha)
“Empreendimentos, ou Participações, Comercial Ltda”.
Dentre
as principais vantagens pela realização desta operação, está a redução
da carga tributária incidente sobre os rendimentos da pessoa física
(IRPF), a possibilidade de realização de planejamento sucessório
(herança), a preservação do patrimônio pessoal perante credores de
uma pessoa jurídica (empresa) da qual a pessoa física participe como sócio
ou acionista e a facilidade na outorga de garantias (avais, fiança) e
na emissão de títulos de crédito (notas promissórias) através da
pessoa jurídica em função de sua maior credibilidade junto ao
mercado.
Enfim,
a opção pela constituição de uma pessoa jurídica que controle o
patrimônio da pessoa física – Holding
Patrimonial – implica verdadeiramente em vantagens concretas,
posto que os bens da pessoa física, que é apenas titular de quotas,
passam para a pessoa jurídica, havendo, assim, vantagens para seus
titulares, principalmente no que concerne a impostos, transmissão causa
mortis, transmissões em gerais, bem como acesso o fácil acesso ao
crédito no mercado em geral.
II – As
vantagens tributárias
Utiliza-se,
no Brasil, a sociedade por quotas de responsabilidade limitada como
holding, ou seja, como instrumento de organização patrimonial societária.
Reúnem-se, na holding, participações em outras empresas operacionais
e outros bens mais valiosos do patrimônio familiar, como forma de
estruturação do poder decisório e de planejamento tributário. A
maior vantagem é a possibilidade da adoção do regime do lucro
presumido à tributação de seu IRPJ.
a)
A opção pela tributação com base no lucro presumido
O
artigo 13 da Lei 9.718/98, com nova redação dada pelo artigo 46 da Lei
10.637/02, dispõe que a pessoa jurídica cuja receita bruta total, no
ano-calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a R$
48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou a R$ 4.000.000,00
(quatro milhões de reais) multiplicado pelo número de meses de
atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a doze meses,
poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido.
A
opção pelo lucro presumido, entretanto, só poderá ser feita pela
pessoa jurídica que não se enquadrar em nenhum dos impedimentos
enumerados no artigo 14 da Lei 9.718/98. São eles:
I.
Cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior a
R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao
número de meses do período, quando inferior a doze meses;
II.
Cujas atividades sejam de instituições financeiras ou
equiparadas;
III.
Que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do
exterior;
IV.
Que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios
fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
V.
Que no decorrer do ano-calendário tenham efetuado pagamento
mensal pelo regime de estimativa, inclusive mediante balanço ou
balancete de suspensão ou redução de imposto;
VI.
Cuja atividade seja de “factoring”.
O
limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais) refere-se
à receita total do ano-calendário anterior. A Receita Federal tem
esclarecido, em seus manuais de orientação, o que integram a receita
total:
a)
A receita bruta auferida na atividade objeto da pessoa jurídica
(venda de mercadorias ou produtos ou da prestação de serviços, etc.);
b)
As receitas de quaisquer outras fontes não relacionadas
diretamente com os objetivos sociais da pessoa jurídica;
c)
Os ganhos de capital;
d)
Os ganhos líquidos obtidos em operações de renda variável;
e)
Os rendimentos auferidos em aplicações financeiras de renda
fixa;
f)
Os rendimentos decorrentes de participações societárias.
Assim,
a pessoa jurídica que durante o ano-calendário de 2002 auferiu receita
total igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de
reais) poderá optar pela tributação com base no lucro presumido no
período-base 2003, desde que não se enquadre em qualquer uma das vedações
elencadas alhures.
E,
o ADI SRF nº 5, de 31 de outubro de 2001, esclarece que a hipótese de
obrigatoriedade de tributação com base no lucro real prevista no
inciso III do artigo 14 da Lei 9.718/98 (que tiverem lucros, rendimentos
ou ganhos de capital oriundos do exterior), não se aplica à pessoa jurídica
que auferir receita da exportação de mercadorias e da prestação
direta de serviços no exterior. Não se considera, contudo, prestação
direta de serviços a realizada no exterior por intermédio de filiais,
sucursais, agências, representações, coligadas, controladas e outras
unidades descentralizadas da pessoa jurídica que lhes sejam
assemelhadas. Estas empresas, portanto, podem ser optantes pela tributação
com base no lucro presumido.
Em
resumo, as pessoas jurídicas cuja receita bruta seja igual ou inferior
a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais) e que atendam,
ainda, às pré-faladas exigências legais, ficam dispensadas de fazer a
escrituração contábil de suas transações e o imposto de renda,
nestes casos, é calculado sobre o lucro presumido.
A
opção pela tributação com base no lucro presumido será definida em
relação a todo o ano-calendário, conforme o artigo 13, §1º da Lei
9.718/98, e deverá ser manifestada com o pagamento da primeira ou única
quota do imposto devido, correspondente ao primeiro período de apuração
de cada ano-calendário (artigo 26, §1º da Lei 9.430/96). No regime de
lucro presumido, o primeiro pagamento ocorre no mês de abril.
b)
A base de cálculo
A
base de cálculo do lucro presumido é determinado pela aplicação de
coeficientes legalmente definidos sobre a receita bruta anual, conforme
a natureza da atividade.
Assim
é que o artigo 15 da Lei 9.249/95 define que a base de cálculo do
imposto de renda das empresas tributadas pelo lucro presumido, em cada
trimestre, será determinada mediante aplicação dos seguintes
percentuais sobre a receita bruta:
I.
8% na venda de mercadorias e produtos;
II.
1,6% na revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo,
álcool etílico carburante e gás natural;
III.
16% na prestação de serviços de transportes, exceto de carga;
IV.
8% na prestação de serviços de transportes de carga;
V.
32% na prestação de demais serviços, exceto a de serviços
hospitalares;
VI.
16% na prestação de serviços em geral das pessoas jurídicas
com receita anual de até R$ 120.000,00 (cento e vinte e mil reais),
exceto serviços hospitalares, de transportes e de profissões
regulamentadas (artigo 40 da Lei 9.250/95).
VII.
8% na venda de imóveis das empresas com esse objeto social
(artigo 32, §7º da IN nº 93/97)
c)
Adições à base de cálculo
As
variações monetárias ativas decorrentes de atualização dos direitos
de crédito em função da taxa de câmbio ou de índices ou
coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual serão
consideradas, para efeitos da legislação do imposto de renda, como
receitas financeiras (art. 9º da Lei 9.718/98) São variações monetárias
ativas as atualizações decorrentes de créditos de mútuo, tributos a
serem restituídos, créditos em moeda estrangeira etc.
O
artigo 53 da Lei nº 9.430/96 dispõe que os valores recuperados,
correspondentes a custos e despesas, inclusive cm perdas no recebimento
de créditos, deverão ser adicionados ao lucro presumido para determinação
do imposto de renda, salvo se o contribuinte comprovar não os ter
deduzido em período anterior no qual tenha se submetido ao regime de
tributação com base no lucro real ou que se refiram a período no qual
tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro
presumido.
Outrossim,
na apuração de ganho de capital de pessoa jurídica tributada pelo
lucro presumido, os valores acrescidos em virtude de reavaliação poderão
ser computados como parte integrante dos custos de aquisição de bens e
direitos se a empresa comprovar que os valores acrescidos foram
computados na determinação da base de cálculo do imposto de renda
(artigo 52 da Lei 9.430/96).
d)
Alíquotas do imposto de renda e do adicional
A
alíquota do imposto de renda das pessoas jurídicas tributadas pelo
lucro real, presumido ou arbitrado é de 15%, que será aplicada sobre a
base de cálculo. O §1º do artigo 3º da Lei 9.249/95, com nova redação
dada pelo artigo 4º da Lei 9.430/96, dispõe que a parcela do lucro
real, presumido ou arbitrado, que exceder o valor resultante da
multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte e mil reais) pelo número de
meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de
adicional do imposto de renda à alíquota de 10%. Com isso, as pessoas
jurídicas tributadas com base no lucro presumido terão que apurar o
adicional em cada período trimestral e efetuar o recolhimento. O
adicional incidirá sobre a parcelo do lucro que exceder ao valor de R$
60.000,00 (sessenta mil reais) no trimestre.
e)
Contribuição social sobre o lucro
A
base de cálculo da contribuição social sobre o lucro das empresas
tributadas pelo lucro presumido foi alterada pelo artigo 29 da Lei
9.430/96. A base de cálculo corresponde a 12% da receita bruta do
trimestre, cujo resultado será acrescido de ganhos de capital, de
rendimentos de aplicações financeiras e de demais receitas e
resultados positivos auferidos no trimestre.
Relativamente
aos fatos geradores ocorridos a partir de 01 de janeiro de 2003, a alíquota
da CSLL será de 9% (artigo 37 da Lei 10.637/02).
É
certo que a Lei 10.684/03, por meio de seu artigo 22, alterou a base de
cálculo da CSLL das empresas prestadoras de serviços que elenca. São
elas: a) prestação de serviços em geral, exceto a de
serviços hospitalares; b) intermediação de negócios; c)
administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis
e direitos de qualquer natureza; d) prestação cumulativa
e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão
de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a
receber, compra de direito creditórios resultantes de vendas mercantis
a prazo ou de prestação de serviços (factoring). Mas, tal não
pode servir às empresas optantes pela tributação pelo lucro
presumido, ainda que sejam prestadoras dos serviços aludidos.
É
que a legislação em apreço viola princípios constitucionais,
mormente o da capacidade contributiva e da isonomia tributária, mercê
da majoração da base de cálculo tão somente para seguimentos
empresariais. Não observou, individualmente, a capacidade contributiva
de cada qual, ferindo de forma irretorquível o princípio da isonomia
tributária.
Ora,
não é certo dizer que, pelo fato de uma empresa prestar este ou aquele
serviço, terá capacidade contributiva igual às demais de seu
seguimento de negócios. Até porque, as empresas que optaram pela
tributação pelo lucro presumido têm a base de calculo da CSLL na razão
de 12% da receita bruta do trimestre. Não podem, portanto, ter a base
de cálculo da CSLL majorada a 32% tão somente em razão do seguimento
empresarial.
É
certo que as dificuldades no pertinente ao princípio da isonomia surgem
quando se coloca a questão de saber se o legislador pode estabelecer
hipóteses discriminatórioas, e qual o critério de discrime que pode
validamente utilizar. Na verdade, a lei sempre discrimina. Seu papel
fundamental consiste precisamente na disciplina das desigualdades
naturais existentes. A lei, assim, forçosamente discrimina. O
importante, portanto, é saber como será válida essa discriminação.
Quais os critérios admissíveis, e quais os critérios que implicam lesão
ao princípio da isonomia.
O
critério eleito pela Lei 10.684/03 representa expressa violação ao
princípio da isonomia tributária, porque leva em consideração tão
somente o seguimento negocial das empresas, mas não sua real capacidade
contributiva. Prova disto está no fato de que, as pessoas jurídicas de
um mesmo ramo empresarial podem ser tributadas de maneiras diversas (pelo
lucro real ou presumido), justamente em função da diferença
individuais de suas capacidades contributivas.
O
tema em análise já foi tratado por mim em texto já publicado neste
site, razão pela qual não irá ser criada maiores delongas. Mas, há
de se deixar consignado que o majoração não recai sobre as empresas
optantes pelo lucro presumido.
f)
Cálculo do imposto e da contribuição
A
partir de 01 de janeiro de 1999, a opção exercida por uma das formas
de tributação (lucro real trimestral, lucro real anual ou lucro
presumido) mediante o pagamento da primeira quota ou quota única do
imposto de renda é definitiva para todo o ano-calendário, sendo vedada
a mudança na opção no decorrer do ano ou no ato de entrega da declaração.
Com isso, a pessoa jurídica que optar pelo lucro presumido deverá
apurar o imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro por
períodos trimestrais.
g)
A distribuição de lucros aos sócios
Desde
o mês de janeiro de 1996, os lucros ou dividendos pagos ou creditados
pelas pessoal jurídicas com base no lucro real, presumido ou arbitrado,
não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem
integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário,
pessoa física ou jurídica.
E,
o §3º do artigo 48 da IN nº 93/97 autoriza a pessoa jurídica
tributada com base no lucro presumido a distribuir lucros ou dividendos
de resultados apurados através de escrituração contábil, ainda que
por conta de período-base não encerrado. Com isso, a pessoa jurídica
poderá levantar balanços trimestrais e distribuir o resultado.
Se,
no encerramento do balanço em 31 de dezembro, o lucro contábil do
ano-calendário for menor que o montante dos lucros ou dividendos
distribuídos antecipadamente, a diferença será imputada aos lucros
acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores e a tributação
será feita de acordo com a legislação aplicável ao ano da apuração
dos resultados.
Inexistindo
lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente para
absorver os lucros ou dividendos distribuídos, a IN dispõe que a
parcela excedente será submetida à tributação pela tabela
progressiva do imposto para as pessoas físicas.
O
§2º do artigo 48 da IN 93/98 dispõe que no caso de pessoa jurídica
tributada com base no lucro presumido, a parcela dos lucros ou
dividendos que exceder o valor da base de cálculo do imposto, diminuída
de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa
jurídica, também poderá ser distribuída sem a incidência do
imposto, desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil
feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior
que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo
do imposto com base no lucro presumido.
h)
Deduções do imposto de renda devido
A
pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido poderá deduzir,
do imposto de renda apurado no trimestre, o imposto de renda pago ou
retido na fonte sobre receitas que integram a base de cálculo
correspondente. A partir de 01 de janeiro de 1997, o imposto na fonte
sobre os rendimentos de aplicações financeiras e sobre os juros de
capital próprio passou a ser retido a título de antecipação.
A
partir de 01 de janeiro de 1998, as pessoas jurídicas tributadas pelo
lucro presumido não poderão efetuar qualquer dedução a título de
incentivo fiscal do imposto de renda devido (art. 10º da Lei 9.532/97).
i)
Obrigações acessórias
A
pessoa jurídica que optar pela tributação com base no lucro presumido
não precisará, obrigatoriamente, manter escrituração contábil nos
termos da legislação comercial, desde que escriture os recebimentos e
os pagamentos ocorridos em cada mês no Livro Caixa (artigo 45 da Lei
8.981/95). Essa desobrigação de escriturar o Livro Diário só tem
efeitos fiscais, não valendo para fins de concordata ou falência.
A
pessoa jurídica deverá escriturar, ao término de cada ano-calendário,
o Livro Registro de Inventário. Esse livro é mais para as empresa
comerciais e industriais, porque as empresas prestadoras de serviços
dificilmente têm estoques a serem registrados.
As
pessoas jurídicas em geral têm, ainda, a obrigação acessória de
manter em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo
decadencial e/ou prescricional, todos os livros de escrituração
obrigatórios pelas legislações fiscal e comercial, bem como os
documentos que serviram de base para a escrituração. A outra obrigação
acessória é a de apresentar anualmente a declaração de informações
– DIPJ.
III
– O planejamento sucessório
Pela
constituição de uma Holding
Patrimonial, é possível estabelecer-se um planejamento sucessório.
Conforme
o artigo 978 do Código Civil, o empresário casado que constituir
pessoa jurídica pode, sem necessidade de outorga conjugal, qualquer que
seja o regime de bens, alienar os imóveis que integrem o patrimônio da
empresa ou grava-los de ônus real.
Assim
sendo, pode-se distribuir os bens da pessoa física, que estarão
incorporados à pessoa jurídica, antes mesmo que este venha a falecer.
Evita-se, desta maneira, a ansiedades por parte da linha sucessória,
posto que o quinhão de cada participante fica definido antes mesmo do
falecimento do sócio.
Outrossim,
a sucessão fica facilitada por meio da sucessão de quotas da empresa,
senão, vejamos.
Consoante
regra o artigo 1.845 do Código Civil, são herdeiros necessários os
descendentes, os ascendentes e o cônjuge, sendo que estes concorrem na
mesma proporção na meação prevista no artigo 1.846, conforme se
vislumbra do artigo 1.829, incisos I e II, também do Código Civil.
Assim
sendo, sabe-se, desde logo, que metade das quotas sociais do sócio que
vier a falecer será rateada entre seus descendentes, ascendentes e o cônjuge
sobrevivente. O restante das quotas poderá ser devidamente distribuída
segundo a vontade do sócio falecido, por meio de testamento. Fácil
concluir que a distribuição dos bens é feita mediante a sucessão das
quotas sociais da empresa.
Desta
maneira, evita-se os desgastes financeiros e emocionais de um inventário,
já que, estando organizada a sucessão dos bens por meio da sucessão
de quotas, o procedimento judicial do inventário será mais célere e
menos oneroso.
IV – A norma
geral antielisão
É
cediço que a norma geral antielisão, introduzida no parágrafo único
do artigo 116 do Código Tributário Nacional por meio da Lei
Complementar 104/01, poderá vir a empecer o procedimento aqui descrito.
Todavia, a problemática será tema de futuros debates, porque sequer
entrou em vigor por depender de regulamentação de lei ordinária.
V
- Conclusão
Ao
longo deste trabalho, a preocupação constante foi demonstrar as
vantagens de constituição de uma Holding
Patrimonial, expressão utilizada para qualificar uma empresa que
controla o patrimônio de uma ou mais pessoas físicas. É que
propriedade de bens em nome de uma pessoa física oferece uma série de
riscos e custos elevados quando comparados à sua incorporação numa
pessoa jurídica, porque, ao invés das pessoas físicas possuírem bens
em seus próprios nomes, possuem através de uma pessoa jurídica – a
controladora patrimonial.
Geralmente
esta se forma na forma de uma sociedade limitada que, via de regra, tem
a seguinte denominação social (nome patronímico, ou outro à escolha)
Empreendimentos, ou Participações, Comercial Ltda.
Dentre
as principais vantagens pela realização desta operação, está a redução
da carga tributária incidente sobre os rendimentos da pessoa física
(IRPF) se feita com a intermediação da pessoa jurídica, tributada com
base no lucro presumido. Assim, ante a notória redução da carga
tributária da pessoa física, a diferença obtida pode retornar a
pessoa física, sem qualquer tipo de tributação.
Isto
sem contar a possibilidade de realização de planejamento sucessório
(herança), a preservação do patrimônio pessoal perante credores de
uma pessoa jurídica (empresa) da qual a pessoa física participe como sócio
ou acionista e a facilidade na outorga de garantias (avais, fiança) e
na emissão de títulos de crédito (notas promissórias) através da
pessoa jurídica em função de sua maior credibilidade junto ao
mercado.
MACHADO, Hugo de Brito, In Curso de Direito Tributário, 22ª
edição, pg. 44/45, Ed. Malheiros Editores, São Paulo, 2003.
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